生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論文-淺談天然橡膠生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

1、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)論文-淺談天然橡膠生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理一、橡膠林生物資產(chǎn)初始計(jì)量的賬務(wù)處理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露要求。從會(huì)計(jì)核算的角度來看,生物資產(chǎn)通常分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類,消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理類似于存貨,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理類似于固定資產(chǎn)。天然橡膠企業(yè)的橡膠林生物資產(chǎn)。根據(jù)其生物特性,其生長和成熟期應(yīng)分類為生產(chǎn)性生物資產(chǎn),在其批準(zhǔn)更新倒樹后應(yīng)轉(zhuǎn)換為消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。通常認(rèn)為,橡膠林生物資產(chǎn)在一定程度上類似與一般制造企業(yè)的固定資產(chǎn),需要在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。一般情況下,橡膠林生

2、物資產(chǎn)通常需要生長810年才開始具備生產(chǎn)割膠的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的),可以把橡膠林生物資產(chǎn)劃分為未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類。 對(duì)于天然橡膠企業(yè)自行營造的橡膠樹,其成本確定的一般原則是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定,包括苗木費(fèi)、開墾定植費(fèi)、肥料及農(nóng)藥、撫管費(fèi)及工資附加費(fèi)、其他直接費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟馁Y本化利息等。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時(shí),按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。 在實(shí)

3、務(wù)中,自行營造的橡膠樹是否已達(dá)到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營目的,是區(qū)分橡膠林生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn),也是判斷其借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn),同時(shí)還是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否應(yīng)計(jì)提折舊的分界點(diǎn)。 例1D橡膠農(nóng)場自2002年開始自行營造2000畝橡膠園,當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)190000元,平整土地和定植所需的機(jī)械作業(yè)費(fèi)100000元。定植當(dāng)年撫育發(fā)生肥料及農(nóng)藥費(fèi)450000元、幼林工資及附加費(fèi)等900000元。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為8年,從定植后到2009年共發(fā)生撫管費(fèi)用3080000元,以銀行存款支付。D橡膠農(nóng)場的賬務(wù)處理如下: 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)1640000 貸:原

4、材料640000 應(yīng)付職工薪酬900000 累計(jì)折舊100000 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)3080000 貸:銀行存款3080000 該2000畝橡膠林的更新定植及撫管成本為: 190000+450000+900000+100000+3080000=4720000(元) 未成熟膠園轉(zhuǎn)為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí): 借:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)4720000 貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)4720000 二、橡膠林生物資產(chǎn)計(jì)提折舊賬務(wù)處理 現(xiàn)實(shí)生活中,由于處于不同生長階段的橡膠樹尚缺乏成熟的市場,公允價(jià)值有時(shí)難以取得,因此,一般應(yīng)采用歷

5、史成本對(duì)橡膠林生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。未成熟的橡膠林生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量,成熟的橡膠林生物資產(chǎn)按成本減生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。橡膠樹作為天然橡膠企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后,應(yīng)按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定按期計(jì)提折舊。 (一)正確理解橡膠林生物資產(chǎn)累計(jì)折舊天然橡膠企業(yè)成熟的橡膠林生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出膠乳初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。會(huì)計(jì)核算時(shí),由于橡膠林生物資產(chǎn)折舊費(fèi)占天然橡膠企業(yè)成本比重較大,所以,應(yīng)按月計(jì)提折舊,其應(yīng)與給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入相配比。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊,是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行

6、系統(tǒng)分?jǐn)?。其?應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額;企業(yè)如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。天然橡膠企業(yè)只對(duì)成熟橡膠林生物資產(chǎn)計(jì)提折舊,對(duì)未成熟的橡膠林生物資產(chǎn)不需計(jì)提折舊。 (二)科學(xué)預(yù)計(jì)橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命天然橡膠企業(yè)在確定橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí),應(yīng)結(jié)合橡膠林生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷,例如,云南農(nóng)墾天然橡膠企業(yè)在考慮橡膠林生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí),要考慮諸如溫度、濕度、海拔高度和降雨量等生物特征、橡膠樹的株間距、所使用的品系類型、割膠的方法、所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)市場需求等。在相同的環(huán)境下,同樣的橡膠林生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使

7、用壽命應(yīng)該基本相同。 (三)合理選擇橡膠林生物資產(chǎn)的折舊方法生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。在具體運(yùn)用時(shí),天然橡膠企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)橡膠林生物資產(chǎn)的具體情況,合理選擇相應(yīng)的折舊方法。根據(jù)筆者了解,大多數(shù)天然橡膠企業(yè)均采用年限平均法計(jì)提折舊,使用該方法雖然簡單,但是與橡膠林生產(chǎn)割膠產(chǎn)出膠乳產(chǎn)品不匹配。橡膠林的生產(chǎn)割膠年限一般為3040年,橡膠林成熟后,割膠的前期和后期產(chǎn)膠量少,中期產(chǎn)量高。因此,如果企業(yè)基礎(chǔ)工作扎實(shí),企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較高,天然橡膠企業(yè)可以更多的考慮采用工作量法和產(chǎn)量法對(duì)橡膠林生物資產(chǎn)折舊進(jìn)行核算,這樣更符合會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。

8、(四)橡膠林生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理天然橡膠企業(yè)對(duì)于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的橡膠林生物資產(chǎn)應(yīng)按月計(jì)提折舊,并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)入將收獲的橡膠農(nóng)產(chǎn)品成本。對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊時(shí),借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。 三、橡膠林生物資產(chǎn)減值賬務(wù)處理 天然橡膠企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的生物資產(chǎn)減值測試制度,根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。天然橡膠企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對(duì)橡膠林生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害和市場需求變化等原因影響,橡膠林生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

9、 在理解橡膠林資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算時(shí),筆者認(rèn)為,一是由于橡膠林生物資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn),對(duì)橡膠林生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算類似于固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理,由于橡膠樹生長周期遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般資產(chǎn),并且具有自我生長性,暫時(shí)的減值很可能會(huì)通過以后的生長和市場需求的變化得以恢復(fù),因此,實(shí)務(wù)中,對(duì)橡膠林減值的判斷可以做簡化處理。二是在實(shí)際工作中,大多數(shù)天然橡膠企業(yè)對(duì)橡膠林減值準(zhǔn)備的處理是建立在以成本模式計(jì)量的基礎(chǔ)上,如果橡膠林生物資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量,在公允價(jià)值模式下,天然橡膠企業(yè)不應(yīng)對(duì)橡膠林生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備,只需在資產(chǎn)負(fù)債日,以資產(chǎn)負(fù)債表日橡膠林生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)所發(fā)生

10、費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值,其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。三是由于根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定,橡膠林生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回,因此,天然橡膠企業(yè)應(yīng)對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備持謹(jǐn)慎態(tài)度。 例22009年7月,D橡膠農(nóng)場的橡膠園曾遭受過一次風(fēng)災(zāi)襲擊,12月31日D橡膠農(nóng)場對(duì)橡膠園進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園銷售凈價(jià)總額為1200000元,尚可使用5年,預(yù)計(jì)在未來5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為390000元、356000元、318000元、249000元、199000元。在考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,甲企業(yè)決定采用6%的折現(xiàn)率。該橡膠園2009年12月31日的賬面價(jià)值為1400000元,以前

11、年度沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備(見表1)。 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1297591元大于銷售凈價(jià)1200000元,因此該橡膠園的可收回金額為1297591元,應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=1400000-1297591=102409(元) D橡膠農(nóng)場的會(huì)計(jì)分如下: 借:資產(chǎn)減值損失生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠林)102409 貸:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一(橡膠林)102409 四、橡膠林生物資產(chǎn)更新處置賬務(wù)處理 2008年財(cái)政部財(cái)會(huì)200815號(hào)文件農(nóng)墾企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)有關(guān)銜接問題的規(guī)定,就橡膠林生物資產(chǎn)更新的賬務(wù)核算做出了具體處理規(guī)定:“天然橡膠生產(chǎn)企業(yè)橡膠林達(dá)到一定割膠年限、橡膠產(chǎn)量下降、橡膠林割膠不經(jīng)濟(jì)時(shí),其用

12、途應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橛貌牧?應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。按轉(zhuǎn)變用途時(shí)的賬面價(jià)值,借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目,按已計(jì)提的累計(jì)折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目,按其賬面余額,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)換用途后的橡膠林的出售收入作為天然橡膠企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入處理。會(huì)計(jì)處理步驟為先轉(zhuǎn)入“消耗性生物資產(chǎn)”,批準(zhǔn)更新時(shí):借記“消耗性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”;收到售林木款并開具發(fā)票時(shí),借記“銀行存款”,貸記“主營業(yè)務(wù)收入橡膠林木處置收入”;結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí):借記“主營業(yè)務(wù)成本橡膠林木處置成本”,貸記“消耗性生物資產(chǎn)”,銷售時(shí)發(fā)生的相關(guān)勞務(wù)等費(fèi)用在“銷售費(fèi)用”中核算。 實(shí)務(wù)中,在把握盤虧、毀損和死亡橡膠林生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算時(shí):筆者認(rèn)為,一是對(duì)于橡膠林生物資產(chǎn)的盤虧、毀損和死亡的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)屬于企業(yè)的日常業(yè)務(wù),其處置不屬于企業(yè)主營業(yè)務(wù)核算內(nèi)容;二是由于橡膠林生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理時(shí),是與企業(yè)固定資產(chǎn)分開核算的,其核算只是類似于企業(yè)固定資產(chǎn),并不屬于企業(yè)固定資產(chǎn)的核算范疇,因此,其處置也不應(yīng)屬于“固定資產(chǎn)清理”的核算范疇。三是天然橡膠企業(yè)在發(fā)生盤虧、毀損和死亡橡膠樹時(shí),應(yīng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額,先