關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免的會(huì)計(jì)處理的技巧探討

1、精選優(yōu)質(zhì)文檔-傾情為你奉上關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免的會(huì)計(jì)處理的技巧探討文 章 來(lái) 自     案例:A公司為上市公司B公司的控股股東。2010年年初,A公司銷售給B公司一批產(chǎn)品,含稅價(jià)格為1 000萬(wàn)元。按照合同規(guī)定,B公司應(yīng)于2010年年底償還貨款。2010年年底,B公司為突出主營(yíng)業(yè)務(wù),準(zhǔn)備進(jìn)行重大戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)調(diào)整,調(diào)整內(nèi)容包括退出部分投資業(yè)務(wù)。為支持B公司的業(yè)務(wù)發(fā)展,A公司和B公司于2010年年底進(jìn)行債務(wù)重組,根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議,B公司以其對(duì)控股子公司甲公司的股權(quán)償還A公司債務(wù),該股權(quán)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為700萬(wàn)元,公允價(jià)值800萬(wàn)元。A公司豁免B公司其余200萬(wàn)

2、元債務(wù)。    一、會(huì)計(jì)處理    2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組與原準(zhǔn)則相比的一大變化,就是對(duì)于因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債,原準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將之確認(rèn)為權(quán)益計(jì)入“資本公積”,新準(zhǔn)則則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將其確認(rèn)為損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。這一變化更有利于反映債務(wù)重組業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,但隨之帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題是,容易導(dǎo)致上市公司特別是關(guān)聯(lián)方之間利用關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等目的。為此,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知(財(cái)會(huì)函200860號(hào))

3、明確,企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。證監(jiān)會(huì)在2008年、2009年、2010年連續(xù)三年關(guān)于上市公司年報(bào)工作的公告中,對(duì)此問(wèn)題都作了進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)。正確理解財(cái)會(huì)函200860號(hào)文及證監(jiān)會(huì)最近三年關(guān)于規(guī)范上市公司年報(bào)的公告,應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題:    1.上市公司應(yīng)按照權(quán)益性交易處理的特定交易主體,不但包括財(cái)會(huì)函200860號(hào)文中的控股股東或控股股東的子公司,還包括控

4、股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等。    2.上市公司應(yīng)按照權(quán)益性交易處理的交易類型,既包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等,同時(shí)對(duì)于上市公司的控股股東等關(guān)聯(lián)方與上市公司之間發(fā)生的其他交易,如果交易價(jià)格顯失公允,根據(jù)關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告(證監(jiān)會(huì)公告200934號(hào)),上市公司對(duì)于取得的超過(guò)公允價(jià)值部分的經(jīng)濟(jì)利益也應(yīng)按照權(quán)益性交易處理。    3.上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易,并非要全部作為權(quán)益性交易處理,判斷的原則主要是看上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易是否是基于正

5、常商業(yè)目的進(jìn)行的市場(chǎng)化交易。如上市公司與控股股東等關(guān)聯(lián)方發(fā)生債務(wù)重組,確實(shí)是因?yàn)樯鲜泄景l(fā)生財(cái)務(wù)困難,關(guān)聯(lián)方為保證及時(shí)收回債權(quán)、減少債權(quán)損失而發(fā)生的,則應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。    本例中,A公司作為B公司的控股股東,其豁免B公司部分債務(wù)的原因,并非因?yàn)锽公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,而是為了支持B公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整,從形式上看雖然屬于,但從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷,A公司豁免B公司部分債務(wù)應(yīng)該屬于資本投入性質(zhì),所以應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益性交易,即A公司豁免的債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為追加對(duì)B公司的股權(quán)投資處理,而B公司由此形成的利得也應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益中的資本公積。 

6、   A公司會(huì)計(jì)處理:B公司用于償債的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值為800萬(wàn)元,而A公司應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元,A公司豁免的債務(wù)金額為200萬(wàn)元,應(yīng)作增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理:借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資甲公司800萬(wàn)元”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司200萬(wàn)元”,貸記“應(yīng)收賬款1 000萬(wàn)元”。    B公司會(huì)計(jì)處理:B公司因該項(xiàng)權(quán)益性交易而形成的利得200萬(wàn)元,應(yīng)作為A公司的資本性投入計(jì)入資本公積,同時(shí),用于償債的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值800萬(wàn)元與賬面價(jià)值700萬(wàn)元的差額,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益:借記“應(yīng)付賬款1 000萬(wàn)元”,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資甲公司700萬(wàn)元

7、”、“投資收益100萬(wàn)元”、“資本公積其他資本公積200萬(wàn)元”。    這里應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題:(1)根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(財(cái)會(huì)20098號(hào)),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。證監(jiān)會(huì)公告201037號(hào)進(jìn)一步解釋,“其他綜合收益”項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與所有者之間的交易無(wú)關(guān)、未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額,也就是說(shuō),“其他綜合收益”項(xiàng)目是指企業(yè)非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出,并不簡(jiǎn)單等同于的

8、變動(dòng)。而控股股東的豁免在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上屬于向子公司的資本性投入,由此形成的資本公積屬于權(quán)益性交易形成的,因此B公司不應(yīng)將由此形成的資本公積變動(dòng)列入其利潤(rùn)表中的“其他綜合收益”項(xiàng)目。(2)新準(zhǔn)則中,資本公積科目只有“資本溢價(jià)(股本溢價(jià))”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理,經(jīng)大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議,用資本公積轉(zhuǎn)增資本,應(yīng)借記“資本公積資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目。由此可以看出,“其他資本公積”中的各項(xiàng)目一般是不能用于轉(zhuǎn)增資本的。因關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免而確認(rèn)的資本公積應(yīng)在“其他資本公積”明細(xì)科目下核算,那么該項(xiàng)資本公積是不是也不能用于轉(zhuǎn)增資本呢?事實(shí)上,“其他資本

9、公積”中核算的項(xiàng)目之所以不能用于轉(zhuǎn)增資本,主要原因是這些資本公積往往存在后續(xù)處理,如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積,以后如該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或減值轉(zhuǎn)回,則應(yīng)將調(diào)整“資產(chǎn)減值損失”科目,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期投資收益。也就是說(shuō),如果要將這些其他資本公積項(xiàng)目轉(zhuǎn)增股/資本,則以后相應(yīng)的處理將無(wú)法進(jìn)行。因關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免而確認(rèn)的資本公積是由權(quán)益性交易形成的,實(shí)質(zhì)上屬于股東的資本性投入,也不存在后續(xù)的會(huì)計(jì)處理,因此,該項(xiàng)資本公積是可以用于轉(zhuǎn)增股/資本的。    二、所得稅處理    根據(jù)關(guān)于企業(yè)重

10、組業(yè)務(wù)企業(yè)處理若干問(wèn)題的通知(財(cái)稅200959號(hào)),企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。也就是說(shuō),債務(wù)重組業(yè)務(wù)中,債權(quán)人和債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失和所得,可以分別作為損失與收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但本例中由于雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,而新稅法實(shí)施后,直到2011年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布第25號(hào)公告企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法,也只是明確了企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失,或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失,準(zhǔn)予扣除,而對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)如何處理

11、,稅法一直沒(méi)有明確的規(guī)定,實(shí)務(wù)中各地的理解和處理也存在不同?！皟啥悺焙弦磺?2003年的國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法曾規(guī)定,關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組,有合理的經(jīng)營(yíng)需要,并符合以下條件之一的,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn),債權(quán)人與人才可以分別確認(rèn)損失和債務(wù)重組所得:1.經(jīng)法院裁決同意的;2.有全體債權(quán)人同意的協(xié)議;3.經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合上述規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組,原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失,而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入。新稅法實(shí)施后,2003年的國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)也就自然失效。就本例而言,雙方發(fā)生的債

12、務(wù)重組業(yè)務(wù)是基于存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系而發(fā)生的,而并非基于正常商業(yè)目的進(jìn)行的市場(chǎng)化交易,并不符合獨(dú)立交易原則。因此,筆者認(rèn)為,本案例中A公司豁免B公司的債務(wù),比照2003年國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)視為捐贈(zèng)處理應(yīng)該更為合適,實(shí)際上,在證監(jiān)會(huì)公告201037號(hào)等文件中,對(duì)應(yīng)按照權(quán)益性交易處理的債務(wù)豁免,也是將其作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的直接或間接捐贈(zèng)行為之一的,這樣的處理更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。    A公司所得稅處理:由于A公司對(duì)B公司的豁免實(shí)質(zhì)上屬于捐贈(zèng),而稅法上只有公益性捐贈(zèng)才能按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)的一定比例在稅前扣除,因此,A公司對(duì)B公司豁免的200萬(wàn)元債務(wù)不能在稅前扣除,也就是說(shuō),

13、A公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司”的賬面價(jià)值200萬(wàn)元,以后處置該項(xiàng)投資時(shí)其可在稅前扣除的金額即計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為0,因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元。如果在可預(yù)見的未來(lái)A公司將轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán),則A公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元(200×25%):借記“所得稅費(fèi)用50萬(wàn)元”,貸記“遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元”。    B公司所得稅處理。B公司會(huì)計(jì)上計(jì)入“資本公積”的200萬(wàn)元,稅法上作為捐贈(zèng)收入應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這里應(yīng)注意以下幾點(diǎn):    1.根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅,與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期和

14、遞延所得稅,應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。由于該債務(wù)重組利得屬于應(yīng)稅收入,因此B公司應(yīng)以扣除當(dāng)期應(yīng)交所得稅后的凈額計(jì)入資本公積。    2.根據(jù)新公司法第169條,金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損,但這只是新公司法對(duì)處理的要求。由于該項(xiàng)債務(wù)重組利得在稅法上屬于應(yīng)稅所得,因此,如果B公司存在以前年度按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損,或者B公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù),則該項(xiàng)所得在稅法上仍可以彌補(bǔ)虧損。    3.“兩稅”合一前,內(nèi)、外資企業(yè)分別根據(jù)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知(國(guó)稅發(fā)200345號(hào))和關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)

15、接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知(國(guó)稅發(fā)1999195號(hào)),接受的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)所得一次性納稅有困難的,可在不超過(guò)5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。但新稅法實(shí)施后,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)處理問(wèn)題的公告,企業(yè)取得接受捐贈(zèng)收入等,不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現(xiàn),除另有規(guī)定外,均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而這里的“另有規(guī)定”,到目前為止,只有根據(jù)財(cái)稅200959號(hào)文適用特殊性稅務(wù)處理的所得,可分五年均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。本例中B公司的豁免所得200萬(wàn)元在稅法上視為捐贈(zèng)所得而非債務(wù)重組所得,所以不能適用財(cái)稅200959號(hào)文中的特殊性稅務(wù)處

16、理,而應(yīng)全部一次性計(jì)入2010年度的應(yīng)納稅所得額。    假設(shè)B公司當(dāng)年存在可在稅前彌補(bǔ)的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損80萬(wàn)元,年度匯算清繳時(shí),B公司不含捐贈(zèng)所得的應(yīng)納稅所得額為-20萬(wàn)元,則當(dāng)年應(yīng)交所得稅(200-80-20)×25%=25(萬(wàn)元)。由于當(dāng)年應(yīng)交所得稅全部是由捐贈(zèng)所得產(chǎn)生的,因此應(yīng)交所得稅25萬(wàn)元不確認(rèn)所得稅費(fèi)用,而應(yīng)全部沖減:借記“資本公積25萬(wàn)元”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅25萬(wàn)元”。    這里還應(yīng)注意,如果結(jié)轉(zhuǎn)的以前年度虧損在以前年度已視同可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)了遞延資產(chǎn),由于以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損已得到全部彌補(bǔ),所以此時(shí)還應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)