注冊會計師CPA會計第二章知識點總結(jié)

1、第二章金融資產(chǎn)本章內(nèi)容導讀金口分類W:第二節(jié) 以公允價值計量且其變動J概述計入當期損益的金融資產(chǎn)t會計處理金融資產(chǎn)第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)貸款和應收款項第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第六節(jié)金融資產(chǎn)減值第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,持有至到期投資概述L持有至到期投資的會計處理一貸款和應收款項概述二貸款和應收款項的會計處理二 可供出售金融資產(chǎn)概述1 可供出售金融資產(chǎn)的會計處理r金融資產(chǎn)減值損失的確認工金融資產(chǎn)減值損失的計量L金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述j金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量本章考情分析本章屬于重點和難點章節(jié)， 章分值在4 10分左右。本章應重點關注以下考點： 同類金融資產(chǎn)之間重分類的核算; 移的會計處理原則?？荚囶}型主要

2、為客觀題，綜合題也可能涉及本章知識點。本（1）各類金融資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的會計處理；（2）不（3）各類金融資產(chǎn)減值損失的會計處理；（4）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)2014年本章教材內(nèi)容基本沒有變化。本章知識講解第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)分類的原則金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、債權投資、股權投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。（廣義的金融資產(chǎn)）企業(yè)應當結(jié)合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：（狹義的金融資產(chǎn)）（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出

3、售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應隨意變更。二、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類（一）企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的 金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間不得隨意重分類。第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)一、公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融

4、資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1 .取得該金融資產(chǎn)的目的， 主要是為了近期內(nèi)出售。通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的主要組成部分。2 .屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3 .屬于衍生金融工具（不包含有效套期工具）。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：1 .該指定可以消除或明顯減少由

5、于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。金融資產(chǎn)金融負債價值100100價值變動-10+10+10-10該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和2 .企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明,金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科 目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告 但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記 “銀行存款”

6、等科目。借：交易性金融資產(chǎn)一一成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等3/10宣告每10股派2元現(xiàn)金股利3/15購買100萬股，每股買價10元3/28發(fā)放現(xiàn)金股利20萬元(10-0.2 ) X 100(0.2 X 100)(10X 100)借：交易性金融資產(chǎn)成本980應收股利20貸：銀行存款1 000（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按 分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科 目，貸記“投資收益”科目。借：應收股利（被投資

7、單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）應收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應收利息）貸：投資收益（三）資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易 性金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬 面余額的差額作相反的會計分錄。1 .公允價值上升時借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：公允價值變動損益2 .公允價值下降時借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動（四）出售交易性金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金 融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科 目。同時，將原

8、計入該金融資產(chǎn)的累計公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本公允價值變動（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）同時:借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的累計公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益 第三節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資概述（一）持有至到期投資的概念持有至到期投資， 是指到期日固定、 回收金額固定或可確定， 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)?！咎崾尽砍钟兄恋狡谕顿Y通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可

9、將其劃分為持有至到期投資。（二）企業(yè)在將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時，應當注意把握其以下特征：1. 該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、 回收金額固定或可確定” 是指相關合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。2. 企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期“有明確意圖持有至到期” 是指投資者在取得投資時意圖就是明確的， 除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。3. 企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期“有能力持有至到期” 是指企業(yè)有足夠的財務資源， 并不受外部因素影響將投資持有至到期

10、。（三）企業(yè)對持有至到期投資的意圖和能力的評價企業(yè)應當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。1. 通常情況（需要重分類）企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資 （即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分） 重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。值得說明的是， 如出售或重分類金融資產(chǎn)的金

11、額較大而受到的 “兩個完整會計年度” 內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計年度） ，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。2. 例外情況（不需要重分類）遇到下列情況可以除外：（ 1 ）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（ 2 ） 根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。（ 3 ） 出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、 預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。如：因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投

12、資予以出售；因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重， 將持有至到期投資予以出售等。二、持有至到期投資的會計處理(一)持有至到期投資的初始計量1 .持有至到期投資的初始計量持有至到期投資初始確認時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金 額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。借：持有至到期投資一一成本(面值)利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)貸：銀行存款【提示】一般情況下，取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用在“持有至到期投資一一利息調(diào)整” 明細科目核算。個別情況下

13、，取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用在“持有至到期投資一一成本”明細科目核算。例如：甲公司支付銀行存款990元折價購買了面值1 000元債券，另支付交易費用10元。會計分錄如下：借：持有至到期投資一一成本1 000貸：銀行存款1 000 (990+10)【總結(jié)】企業(yè)取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用應當計入該項金融資產(chǎn)的初始確認金額，即企業(yè)取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用應當計入該項金融資產(chǎn)的成本。2 .實際利率的確定持有至到期投資初始確認時，應當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來

14、現(xiàn)金 流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮?！痉治觥科泵胬省⑹袌隼屎蛯嶋H利率之間的關系以及交易費用對實際利率的影響(舉例說明)(1)若票面利率為5%市場利率5%假定以1 000元購買(面值1 000元)，則：實際 利率=5%計算如下：1 000f 01 年末020304055050505050+1 0001 000=50 X ( 1+R)、50>< (1+R) 2+50X (1 + R) 3+50X (1+R) 4+ ( 50+1 000)

15、 5x ( 1+R)或：1 000=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X (P/F, R, 5)R=5%得出結(jié)論：票面利率=實際利率=市場利率(2)若票面利率為5%市場利率6%假定以957.92元購買(面值1 000元)，則：實 際利率=6%計算如下：957.92,01 年末020304055050505050+1000957.92=50 X ( 1+R) 一+50>< (1+R) 2+50X (1+R) 3+50X (1 + R) 4+ (50+1 000) x ( 1+R) 5或：957.92=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X ( P/F, R,

16、 5)R=6%得出結(jié)論：票面利率(實際利率=市場利率(3)若票面利率為5%市場利率6%假定以957.92元購買(面值1 000元)，另支付 交易費用42.08元，則：實際利率=6%計算如下：957.92001 年末020304055050505050+1000957.92+42.08=50X (1+R)+50X (1+R)2+50X (1 + R)3+50X(1+R)4+ (50+1一 .5000) x ( 1+R)或：1 000=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X (P/F, R, 5)R=5%得出結(jié)論：票面利率=實際利率(市場利率(二)持有至到期投資的后續(xù)計量1 .持有至到

17、期投資的后續(xù)計量原則企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。(1)實際利率法實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入 或利息費用的方法。(2)攤余成本金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形 成的累計攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失；加上應收未收利息(應計利息)。金融資產(chǎn)的攤余成本 =該金融資產(chǎn)的初始確認金額 -已收回的本金土實際利率法攤銷形 成的累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失+應收未收利息(應計利息)2 .持有至到期投資后

18、續(xù)計量的會計處理(1)資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率 計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一 一利息調(diào)整”科目。借：應收利息(債券面值X票面利率)貸：投資收益(期初的攤余成本X實際利率)持有至到期投資一一利息調(diào)整(差額，也可能在借方)持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息， 借記 “持有至到期投資應計利息”科目， 按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”

19、科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。借：持有至到期投資一一應計利息（債券面值X票面利率）貸：投資收益（期初的攤余成本X實際利率）持有至到期投資借借利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（ 2 ）出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資借借成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。借：銀行存款貸：持有至到期投資借借成本借借利息調(diào)整（也可能在借方）借借應計利息投資收益（差額，也可能在借方）（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，

20、 且不屬于例外情況， 使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的， 企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 并以公允價值進行后續(xù)計量。 重分類日， 該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益， 在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出， 計入 當期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的， 應在重分類日按其公允價值， 借記 “可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資借借成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積借借其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允

21、價值）貸：持有至到期投資資本公積借借其他資本公積（差額，也可能在借方）第四節(jié) 貸款和應收款項一、貸款和應收款項概述貸款和應收款項， 是指在活躍市場中沒有報價、 回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。二、貸款和應收款項的會計處理（一）金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。 一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權， 通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。（二）貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定， 在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 實際利率與合同利率差別較小的，也可按合

22、同利率計算利息收入。（三）企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。【補充】金融企業(yè)貸款的具體會計處理（ 1 ）企業(yè)發(fā)放的貸款，應按貸款的合同本金，借記“貸款”科目（本金） ，按實際支付的金額，貸記“吸收存款” 、 “存放中央銀行款項”等科目，有差額的，借記或貸記“貸款”科目（利息調(diào)整） 。借：貸款本金貸：吸收存款貸款利息調(diào)整（差額，也可能在借方）資產(chǎn)負債表日， 應按貸款的合同本金和合同利率計算確定的應收未收利息， 借記 “應收利息”科目，按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款”科目（

23、利息調(diào)整） 。合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。借：應收利息（貸款的合同本金X合同利率）貸款利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：利息收入（貸款的攤余成本X實際利率）收回貸款時，應按客戶歸還的金額，借記“吸收存款” 、 “存放中央銀行款項”等科目，按收回的應收利息金額， 貸記 “應收利息” 科目， 按歸還的貸款本金， 貸記 “貸款” 科目 （本金） 。借：吸收存款貸：貸款本金應收利息（ 2 ）資產(chǎn)負債表日，確定貸款發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目， 貸記 “貸款損失準備” 科目。 同時， 應將 “貸款” 科目 （本金、 利息調(diào)整） 余額轉(zhuǎn)入 “貸

24、款”科目（已減值） ，借記“貸款”科目（已減值） ，貸記“貸款”科目（本金、利息調(diào)整） 。借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準備同時：借：貸款已減值貸：貸款本金利息調(diào)整資產(chǎn)負債表日， 應按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入， 借記 “貸款損失準備”科目，貸記“利息收入”科目。同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。借：貸款損失準備（貸款的攤余成本X實際利率）貸：利息收入第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)， 是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)， 以及沒有 劃分為持有至到期投資、 貸款和應收款項、 以公允價值計量且其變動計入當期

25、損益的金融資產(chǎn)?！咎崾尽?企業(yè)持有上市公司限售股權， 對上市公司不具有控制、 共同控制或重大影響的，應當按照會計準則的規(guī)定， 將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)1 . 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)（股票） ，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本” 科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（公允價值+交易費用）應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款2

26、 .企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售 金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（面值金額）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款【歸納】金融資產(chǎn)初始計量交易性金融資產(chǎn)公允價值（不含交易費用）持后至到期投資公允價值+交易費用貸款和應收款項公允價值+交易費用可供出售金融資產(chǎn)公允價值+交易費用（二）可供出售金融資產(chǎn)（債券）資

27、產(chǎn)負債表日的核算1.可供出售金融資產(chǎn)（債券）為分期付息、一次還本債券 借：應收利息（按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券期初的攤余成本X實際利率） 可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）3 .可供出售金融資產(chǎn)（債券）為一次還本付息債券借：可供出售金融資產(chǎn)一一應計利息（面值X票面利率）貸：投資收益（可供出售債券期初的攤余成本X實際利率） 可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（三）資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額差額的會計處理1 .若可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：資本公積一一其他資本公積2 .若可供出售金融

28、資產(chǎn)公允價值下降（1）若可供出售金融資產(chǎn)公允價值未發(fā)生較大幅度下降或僅為暫時性下跌借：資本公積一一其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生較大幅度下降或為非暫時性下跌（可供出售金融資產(chǎn)減值）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按 應從所有者權益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積一一其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動（差額）3.已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)在隨后會計期間內(nèi)公允價值上

29、升的會計處理（1）已確認減值損失的可供出售債務工具投資對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記可可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；（2）可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。 應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“資本公積一一 其他資本公積”科目。【歸納】金融資產(chǎn)后續(xù)計量交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入當期損益持有至到期投資攤余成本貸款和應收款項攤余成本可供出售金融資產(chǎn)公允

30、價值變動計入資本公積（減值除外）（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)” 科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資” 科目，按其差額, 貸記或借記“資本公積一一其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。（五）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應當計入當期損益（財務費用）采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益（投資收益）；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益（投資收益）（

31、六）出售可供出售金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息”科目 科目，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記賬資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目?！咎崾尽繑傆喑杀九c賬面價值的區(qū)分L若不屬于減值年末賬面價值=(1 038. 244-9.15) -19=1 000.094 (元)年末犍余成本025.244-9.15=1 019.0941元)2.若屬于配值、“年末賬面價值=(1 028.244-9.155 -19= 1 000.094C元年末攤余成本=(1 0

32、2&244-9. 16)-19= 1 000. 094 1元)第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查， 有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 應當確認減值損失，計提減值準備。二、金融資產(chǎn)減值損失的計量（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量1. 以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的減值測試原則持有至到期投資、 貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量， 其發(fā)生減值時， 應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的

33、預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值， 應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除） 。 原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的， 在確定相關減值損失時， 可不 對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。2. 以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的減值測試方法對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)， 在考慮金融資產(chǎn)減值測試時， 應當區(qū)分單項金額重大的金融資產(chǎn)和單項金額不重大的金融資產(chǎn)， 分別進行不同的減值測試方法。3. 1 ） 對于單項金額重大的金融資產(chǎn)， 應當單獨進行減值測試。 有客觀證據(jù)

34、表明其發(fā)生了減值的， 應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額， 確認減值損失， 計入當期損益。 （未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）4. 2 ） 對單項金額不重大的金融資產(chǎn)， 可以單獨進行減值測試， 或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。 （賬齡分析法）5. 3 ）單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)） ，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。6. 4 ） 已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)， 不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。3. 對持有至到期投資、 貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后， 如有客觀證據(jù)表

35、明該金融資產(chǎn)價值已恢復， 且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關 （如債務人的信用評級已提高等） ，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。4. 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定， 在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。 該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。5. 持有至到期投資、 貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后， 利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算

36、確認。（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量1 . 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時， 即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認， 原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失， 也應當予以轉(zhuǎn)出， 計入當期損益。 該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、 當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積一一其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確 定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期

37、損益。與該權益工具掛鉤并須通過交付該 權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應當采用類似的方法確認減值損失。借：資產(chǎn)減值損失貸：長期股權投資減值準備2 .對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失3 .可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動貸：資本公積一一其他資本公積4.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該

38、權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回?！菊f明】可供出售金融資產(chǎn)（債券）攤余成本與其賬面價值的比較可供出售債券金融資產(chǎn)公允價值上升，應記入“資本公積一一其他資本公積”科目，這將影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，但不影響其攤余成本；可供出售債券金融資產(chǎn)公允價值的下降如果記入“資本公積一一其他資本公積”科目,將影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，但不影響其攤余成本；但如果因可供出售債券金融資產(chǎn)公允價值下降，確認了資產(chǎn)減值損失，則影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，并影響其攤余成本（此時，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=攤余成本）。第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）

39、將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的 另一方（轉(zhuǎn)入方）。甲y上應懈款"元乙公司二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。1.部分轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（ 1 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、 可辨認部分轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等。（ 2 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。（ 3 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、 可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的90%轉(zhuǎn)移等。（ . 整

40、體轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。（二）符合終止確認條件的情形1. 符合終止確認條件的判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應當終止確認該金融資產(chǎn)：（ 1 ）企業(yè)將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方 ；（ 2 ） 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬， 但放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。下列情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方：以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時， 如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定， 在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時， 購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔任何未來損失。此時，企業(yè)可以

41、認定幾乎所有的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確認該金融資產(chǎn)。附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)通過與購買方之間簽訂協(xié)議， 按一定價格向購買方出售一項金融資產(chǎn)， 同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回， 回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。 此時， 該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值， 其減值損失由購買方承擔， 因此可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產(chǎn)。附重大價外看跌期權的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售， 同時與購買方之間簽訂看跌期權合約 （即買入方有權將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)） ，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期

42、權（即期權合約的條款設計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權） ，致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬， 因此， 應當終止確認該金融資產(chǎn)?！咎崾尽扛街卮髢r外看漲期權的金融資產(chǎn)出售，也應當終止確認該金融資產(chǎn)。2. 符合終止確認條件時的計量（ 1 ）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，相關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益的計算公式如下：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價±原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失- 所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值（ 2 ）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計

43、量金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的， 應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值， 在終止確認部分和未終止確認部分之間， 按照各自的相對公允價值進行分攤， 并將終止確認部分的對價， 與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計金額中對應終止確認部分的金額 （涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形） 之和， 扣除終止確認部分的賬面價值后的差額，確認為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。原直接計入所有者權益的公允價值變動累計金額中對應終止確認部分的金額， 應當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計金額進行分攤后確定。（三）不符合終止確認條件的情形（ . 不符合終止確認條件的判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，

44、企業(yè) （轉(zhuǎn)出方） 仍然保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬的，則不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬：（ 1 ）采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時， 如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定， 在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時， 購買方能夠向企業(yè)進行追償， 企業(yè)也應承擔任何未來損失。 此時， 可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認該金融資產(chǎn)?！狙a充】企業(yè)對采用附追索權方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，應當根據(jù)企業(yè)會計準則第 23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所

45、有的風險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。 企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的， 應當終止確認該金融資產(chǎn)； 保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)； 既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)判斷企業(yè)是否對該資產(chǎn)保留了控制，并根據(jù)企業(yè)會計準則第 23 號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)會計準則解釋第 5 號（ 2 ）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中， 轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、 回購價格固定或是原售價加上合理回報的， 表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。例如， 采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。（ 3 ）附重大價內(nèi)看跌期權的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售， 同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約， 購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)， 但從合約條款判斷， 由于該看跌期權為重大價內(nèi)期權， 致使購買方到期時或到期前很可能會行權， 此時可以認定企業(yè)