關于我國物業(yè)稅立法的基本構想(下)

1、關于我國物業(yè)稅立法的基本構想(下)張富強關鍵詞: 物業(yè)稅;國外經驗;立法必要性;基本構想內容提要: 國家稅務總局在制定“十一五”計劃時提出我國將積極穩(wěn)妥地深化稅制改革，其中包括實施城鎮(zhèn)建設稅費改革，穩(wěn)步推行物業(yè)稅，并相應取消相關收費。因此，適時開征物業(yè)稅，已經成為我國新一輪房地產稅制改革的重要內容，也成為我國財稅法領域一個重要研究課題。本文通過對市場經濟發(fā)達國家和地區(qū)物業(yè)稅立法的比較研究，著重就我國物業(yè)稅立法的必要性展開較為深入的討論，進而提出了我國物業(yè)稅立法的基本構想，希冀為推動我國正在進行中的物業(yè)稅立法提供一見之得。三、加快我國物業(yè)稅立法的必要性我國現行房地產稅法制度的設計，基本上呈現以計

2、劃經濟體制為基礎，根據商品經濟發(fā)展需要進行逐步零星改革的特點，因而很早就強烈地表現出難以適應市場經濟條件下房地產業(yè)發(fā)展的需要。而借鑒國際成功經驗，通過制定物業(yè)稅法，在課征房地產稅、契稅的同時，開征物業(yè)稅，彌補我國現行房地產稅法制度的缺陷，最終形成以房地產稅、物業(yè)稅等靜態(tài)財產稅法和以遺產稅、契稅等動態(tài)財產稅法為主要組成部分的比較完整的財產稅法體系，以增加地方政府的財政收入，充分發(fā)揮財產稅的調節(jié)作用，進而加快與世界各國財產稅法律制度的接軌，調節(jié)國內的產業(yè)結構，促進市場經濟的健康發(fā)展。在這種意義上，開征物業(yè)稅的必要性是顯而易見的。 8(一)彌補我國現行房地產稅法制度缺陷的需要我國現行房地產法存在著明

3、顯的制度設計缺失，因而帶來稅權高度集中于中央、稅費過多、稅種繁雜且交叉重疊、以費代稅、征稅覆蓋面窄和計稅依據不合理等許多問題。其主要的原因在于我國將房地產稅視為商品稅，而不是財產稅。而根據稅收原理及國際的經驗，房地產稅則理應歸屬于財產稅。因此，通過立法，改革現行房地產稅，開征以物業(yè)的市場價值為計稅依據的物業(yè)稅，實現將房地產稅還原為真正的財產稅，使課稅環(huán)節(jié)涵蓋財產保有和轉讓環(huán)節(jié)，課稅對象不僅包括所有權，還可包括其他具有財產價值的權利，課征地域也可擴大到農村，從而拓寬其稅基，構建更加符合市場經濟體制要求的房地產稅收法律制度。(二)健全我國財產稅法體系的需要從實體法的角度而言，稅法可分為商品稅法、所

4、得稅法、財產稅法和行為稅法四大體系。目前我國商品稅法制度的設計，特別是隨著增值稅轉型試點的逐步推進，呈現不斷走向完善的趨勢。我國所得稅法制度，經過了多次的修訂完善，特別以新企業(yè)所得稅法的制定為標志，逐漸實現同國際稅法接軌的態(tài)勢。而財產稅法改革卻呈現相對滯后的狀態(tài)，難以適應市場經濟快速發(fā)展的要求。這種滯后與我國一直以來財產稅尤其是對私有財產產權的明晰與保護的立法滯后有關。目前我國已經頒布了物權法，完善私人財產保護制度的研究與實施過程己經啟動，從而為開征物業(yè)稅創(chuàng)造了基本條件。(三)開拓我國公共財政源流的需要我國各級地方政府承擔著建設公共設施，發(fā)展教育、文化、衛(wèi)生事業(yè)，保護環(huán)境等職責，而我國目前實行

5、的分稅制造成了地方政府在財政收入所占比例過低，地方政府需要承擔的社會責任與獲得的收入不匹配，造成地方政府的財政有很大的壓力。開征物業(yè)稅將有助于解決這種情況，完善地方的財政收入體系。首先，物業(yè)稅能為地方的財政帶來很大的收入。如上文所述，西方國家的物業(yè)稅是稅收的重要組成部分，西方國家的經驗表明征收物業(yè)稅有利于解決中央和地方政府財產分配不公的問題，從根本上控制地方政府參與房地產開發(fā)的利益需求，也可以有效地在中央和地方政府之間進行資源稅的重新劃分，保證地方政府運行所必需的財政資金。 9其次，開征物業(yè)稅將促使地方政府構建有效率的財政體制。因為物業(yè)稅歸屬于地方政府，能使地方政府提供公共服務的成本回收與其居

6、民的受益相對接，地方政府收入的增加，又可以促使地方政府改善公共設施建設，促進周邊不動產價值的升值，從而帶來更豐厚的稅源，形成一種良性循環(huán)，促進房地產業(yè)的健康發(fā)展和社會經濟的不斷進步。(四)優(yōu)化配置我國稀缺的房地產資源的需要綜觀我國現行的房地產稅制體系，私人保有住房一般無需繳納稅費，但對房產交易過程中的稅收是較重的。這在很大程度上妨礙了房產交易的進行，導致了在一些人有多處房產并私下出租取得收入的同時，有更多的人卻急需住房，卻因成本太高而買不起房的現象。物業(yè)稅可以當作一種經濟政策手段來使用，即對不使用的財產課稅，可以使其轉化為資產性資源，進而達到政府所期望的政策目標，包括促進土地的有效和集約利用，

7、限制奢侈浪費等。具體的做法是在降低房產交易稅負的同時，增加房產擁有的稅負，以盤活現有房地產的存量。(五)調整我國貧富差距的需要據有關統(tǒng)計顯示，2006年城鄉(xiāng)整體居民收入的基尼系數達到0.48, 10超過了國際公認的警戒線，這不得不引起我們的強烈關注。 11我國現行的房地產稅制在保有環(huán)節(jié)缺乏稅收調節(jié)機制，使政府無法對其進行調控，使財富流向物業(yè)保有者，物業(yè)升值越多的業(yè)主受到的保護越多，導致了炒樓盛行，貧富差距進一步拉大。征收物業(yè)稅可以抑制富人占有更多寶貴的土地和其他住房資源，同時提高了土地資源的利用效率。對居住豪宅者、擁有多處房產者課以高物業(yè)稅，對貧窮家庭居住低檔房者減少征稅甚至減免稅費，是調節(jié)社

8、會貧富差距、維護社會穩(wěn)定的有效舉措。 12(六)打擊房地產市場投機行為的需要在中國的城市發(fā)展中，已經出現了房地產投資熱的現象，一些城市居民購買房產并不是為了生活消費，而是為了進行投資。各地相繼出現一些炒樓團，擾亂了市場供求信息，使得一些真正需要住房的購買者無法得到滿足。物業(yè)稅開征后，物業(yè)保有階段的成本增加加大了“炒樓”者囤積住房的成本，有利于打擊“炒樓”者的“積極性”。 13四、物業(yè)稅法的制度框架設計制定物業(yè)稅法，已經成為進一步完善我國房地產稅法律制度和財產稅法律制度的一個不可或缺的環(huán)節(jié)。而切實可行的物業(yè)稅法制度框架設計，是達到物業(yè)稅征收的預期目標的關鍵之一，因此，該部分涉及的問題是物業(yè)稅法律

9、問題研究中的重點，同時也是難點。我們試圖根據本國國情，按照國際慣例，對物業(yè)稅法律制度的基本內容提出以下幾點構想。(一)明確物業(yè)稅的概念目前學界對物業(yè)稅的概念有三種不同的觀點：一種觀點認為物業(yè)稅又稱財產稅或地產稅，主要是針對土地、房屋等不動產，要求其承租人或所有者每年都要繳納一定稅款，應繳納的稅額會隨著不動產市場價值的升高而提高。 14另一種觀點認為：物業(yè)是房地產(不動產)的別稱，物業(yè)稅即指房地產稅，是財產稅的一種。 15第三種觀點認為“物業(yè)稅”只是香港地區(qū)和東南亞的一些國家對“財產稅”的另一種叫法，并不是新概念。 16我們認為，物業(yè)稅法是指調整物業(yè)稅征納關系的法律規(guī)范的總稱。物業(yè)稅又稱財產稅或

10、房地產稅，是指針對土地、房屋等不動產，要求其承租人或所有者每年要繳付一定稅款的稅種，其應繳納的稅額會隨著其市值的升高而提高的一種財產稅，其中以在境內擁有或占有土地及依托土地的建筑物和土地附著物等不動產的單位和個人為納稅人，以納稅人擁有所有權或使用權的不動產為征稅對象，以征稅對象保有階段的評估價值為計稅依據，按一定的比率計算征收。(二)物業(yè)稅法的基本內容1.立法模式的選擇在保有環(huán)節(jié)開征物業(yè)稅是我國房地產稅費改革的趨勢，但人們在選擇何種類型物業(yè)稅的問題上卻產生了分歧，主要有兩種意見：一是以現行國有土地使用權的批租制改革為年租制為前提，將房地產開發(fā)階段一次性收繳的土地出讓金分攤為保有階段每年繳納的物

11、業(yè)稅，從而將物業(yè)稅設置為保有環(huán)節(jié)的房地產稅和流轉(交易)環(huán)節(jié)的契稅兩個稅種;二是不以國有土地供給是否實行批租制或年租制為前提，只設置保有環(huán)節(jié)的房地產稅和流轉(交易)環(huán)節(jié)的契稅兩個稅種?？梢妰烧叩闹饕制缭谟谖飿I(yè)稅應否包含土地出讓金。主張取消土地出讓金的觀點的學者如吳俊培、 17馬克和、 18許一， 19他們認為以物業(yè)稅取代土地出讓金，就可以把地價的負擔從房地產開發(fā)者身上后移到房屋使用者身上，這樣，政府在向房地產開發(fā)者供給土地時，就可以無償撥付，房地產開發(fā)成本下降，房價就會大幅下降，從而使更多的人買得起房屋。另外，物業(yè)稅本身就是不動產稅或者說是房地產稅的別稱，因此物業(yè)稅的征收對象應該是房產和地產

12、，土地出讓金應該納人物業(yè)稅的征稅范圍。主張物業(yè)稅與土地出讓金不可替代觀點的學者有何振一、 20宏誠 21。我們傾向于贊成物業(yè)稅不包含土地出讓金的觀點，主要理由有以下幾點：第一，兩者有本質上的區(qū)別。土地稅是國家以土地為征稅對象，憑借政治權力從土地所有者或土地使用者手中無償地、強制性地取得部分土地收益的一種行為。土地出讓金具有地租的性質，是土地使用者獲取土地權益的成本，體現的是一種純粹經濟關系，與稅收具有明顯的區(qū)別。第二，應按照“兩權”分離的原則對土地實行“雙環(huán)節(jié)”調節(jié)，一方面，國家以土地所有者的身份通過土地出讓金形式參與土地收益的分享，進行土地資源性分配;另一方面，國家以社會管理者身份通過稅收方

13、式參與級差收益分配，建立相互協(xié)調互為補充的稅費調控體制。 222.課稅要素的構建課稅要素是使納稅義務成立的要件，即通過稅收要件的充足產生了使納稅義務成立的這一法律效果的法律要件。作為各稅相同的基本課稅要素可歸納為：納稅人、征稅范圍、計稅依據、稅率和稅收減免。物業(yè)稅的立法需要在這五個課稅要素作出規(guī)制。(1)納稅義務人。我國目前國家機關、企業(yè)及事業(yè)單位很多都是產權與使用權分離的，即有很多房屋只有使用權，根本沒產權。但物權法53條、54條、68條的規(guī)定對這些權利予以了肯定。23物業(yè)稅屬于財產稅，對土地使用權征收物業(yè)稅是有一定理論依據的。在市場經濟條件下，每一種權利都與一定的物質利益相聯系，都具有一定

14、市場價值表現形式。因此，財產稅制不必拘泥于以私有權為前提這一傳統(tǒng)觀念，財產占有權、支配權、使用權同樣也可以單獨作為財產課稅依據。財產稅可以看作是購買公共服務的成本，每個人都按照他所需要的數量購入公共服務。在這種理論中，財產稅更像一種公共服務的使用費而對物業(yè)的使用權征稅。我們認為物業(yè)稅法的納稅人應確定為“在我國境內擁有不動產所有權或者使用權的單位和個人?！蓖瑫r作出這樣的補充規(guī)定：若不動產的產權與使用權分離，對不動產享有物權法53條、54條、68條規(guī)定的權利主體為納稅義務人。(2)征稅范圍。物業(yè)稅的征稅范圍是納稅人所有或占有、收益的土地、房產和房地合一的不動產及其附屬物。附屬物必須是能增加建筑物使

15、用價值并附屬于建筑物主體的部分，包括：倉庫、電梯、地下室、煙囪、中央空調、管道等。應該明確的是，物業(yè)稅開征后，出租房屋的業(yè)主，也應按保有情況繳稅，至于所得租金收入，則應當根據所得稅法和營業(yè)稅法的有關規(guī)定繳納所得稅或營業(yè)稅。我們認為，應當在全國立法時，明確物業(yè)稅的征收范圍，從目前僅對城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內房地產征稅，擴大到農村，將農村非農業(yè)用房產、土地納入征稅范圍。這是因為隨著農村集體企業(yè)的快速發(fā)展，城鄉(xiāng)一體化進程加快，特別是一些發(fā)達地區(qū)農村工業(yè)化和商業(yè)化程度較高，農村經營性財產日益增加，城鄉(xiāng)普遍開征財產稅有利于均衡城鄉(xiāng)稅收負擔水平，體現稅制的完整性。但由于征物業(yè)稅就要對所有房屋價值進

16、行評估，費用高，農村的產權登記制度不完善，日常征收管理成本也高，因此建議將農民生活住宅定為免稅范圍。考慮到全國各地農村發(fā)展的不平衡，應賦予各地根據實際情況決定是否對農村房地產征稅的權力。(3)計稅依據。物業(yè)稅的計稅依據應是房地產的評估價值，以真實反映房地產現價。這種計稅依據能比較客觀地反映房地產價值和納稅人的承受能力，體現公平原則;可以較好地調節(jié)土地級差收益，保護土地資源;也可以促使納稅人合理利用房產、土地，規(guī)范房地產市場交易和促進房地產資源的有效配置，體現物業(yè)稅作為財產稅的特性。由于物業(yè)評估價值的準確與否，關系到物業(yè)稅的收入水平和納稅人的實際稅負，因而規(guī)范評估主體、評估方法和評估周期等就顯得

17、十分重要。在評估主體方面，我國可以考慮將現行三個評估機構改革為一個綜合的物業(yè)評估機構，由專門的政府職能部門對其進行管理。24設立中央、省(直轄市)、地市三級物業(yè)稅評估機構，其中中央評估機構主要進行管理協(xié)調工作，省(直轄市)、地市的評估機構具體承擔其轄區(qū)內的稅基評估工作。這樣既發(fā)揮中央政府的宏觀調控作用，又發(fā)揮了地方政府在評估準確性方面的優(yōu)勢。在具體的評估工作中，后兩級評估機構可以采取自主評估或者委托當地具有一定資質的評估機構進行評估的方式。在評估的方法確定方面，對房地產價值的評估主要有兩種方式：一是批量評估，一是個別評估。顯然，個別評估會加大評估成本，而且在我國如果采用個別評估，也會較大地受人

18、為因素的影響。因此，我國還是適宜采用批量評估的方式。在評估周期的確定方面，由于不動產市場價值是一個動態(tài)的市場變量，因此，為提高稅基評估的準確，保證物業(yè)稅稅負的公平性，評估應當定期進行。一般而言，以三年為一個周期比較合適。在評估率的設置方面，參照國外通行的做法，我們在采用房地產市場評估價值為計稅依據的時候，對不同用途的不動產可以采取不同比例(通常稱為“評估率”)。評估率的確定遵循以下公式：評估率=稅基/市場價值。政府可以通過調節(jié)評估率來調整不同用途的不動產稅基，如普通住宅適用于較低的評估率，豪宅適用于較高的評估率;根據土地分類的不同農用地、建設用地和和未利用土地25適用不同的評估率，根據住房的分

19、類不同住宅、商用、工業(yè)用和農用房產適用不同的評估率。(4)稅率。稅率是稅法的核心要素，是衡量納稅人稅收負擔是否適當的標志。稅率的確定應當考慮保護人民基本財產權、人民經濟活動的自由和人格發(fā)展的自由。26由于存在評估率原則，物業(yè)稅的稅率有名義稅率和實際稅率之分。我們通常所說的物業(yè)稅的稅率實際是它的名義稅率，而其實際稅率則為評估率與名義稅率之積。實際稅率代表了納稅人承受的實際稅收負擔。我們認為只要通過評估率的差別，可以調節(jié)不同房地產的實際稅收負擔，達到調節(jié)貧富分化的目的，而不再對不同的房地產設置不同的稅率。建議由中央規(guī)定幅度稅率，按現在的房地產稅收收入，稅率設定在物業(yè)總價值0.3%0.8%比較合適，

20、具體稅率由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的幅度范圍內，根據本地市政建設狀況、經濟繁榮程度及房屋等級等實際情況，因地制宜地確定本地區(qū)的適用稅率。另外，我們認為，對經營性住房和住宅性住房征收統(tǒng)一稅率。有學者建議稅率涉及到對經營性物業(yè)和住宅性物業(yè)進行稅目分類，理由是區(qū)別對待的問題以納稅能力衡量，經營性物業(yè)與純消費性的住宅物業(yè)性質是不同的，前者有收入來源，后者是純支出。但我們認為若將個人非自住、用于出租的房產納入經營性物業(yè)的范圍，適用較高稅率，將可能導致很多出租行為由顯形變隱性，加大實際的征稅成本。經營性的收入、租金等已經可以通過其他稅種進行征收，不需要對兩者設置不同的稅目。(5)稅收減免。稅收優(yōu)惠

21、規(guī)模和水平的規(guī)定對納稅人的稅收負擔將有重大影響。如果物業(yè)稅實行大規(guī)模的減免稅，就會影響其收入水平和公正性。稅收減免政策的制定，要以我國社會的經濟發(fā)展水平和現階段國家對經濟的調控方向為依據，客觀的衡量社會各收入階層的實際負擔能力。因此，建議對物業(yè)稅的減免作以下規(guī)定。第一，對非商業(yè)用途而占有的住宅房地產實施減免，這涉及免征額的確定問題。目前提出的可供選擇的方案有三。方案一：對家庭擁有第一套房屋免稅、第二套房屋交稅，這樣操作起來有問題：首先，第一套房產大小不一，通常是收入高的業(yè)主的房產大些。這對納稅人而言，可能享受到的免稅額不同，不能切實考慮其實際稅負的公平性。其次，如此征收將導致高檔商品房價格的上

22、漲。既然第一套房免物業(yè)稅，購房者在選擇其第一套房時將傾向于高檔商品房。方案二：一定面積以下的物業(yè)免征。這個方法引起的問題就是如果一個家庭中人口較多的話，會造成不公平，試想對一個三口之家的100平方米的房子和一個五口之家的100平方米的房子征收同樣的稅收，明顯是不公的。方案三：對基本住宅面積的物業(yè)免征。比如說，人均20平方米，三口之家60平方米以下的房子就不必納稅。這樣操作還是存在一個問題，就是由于房子是根據面積免征，由于不同地點房子價格差異很大，住宅面積所對應的價值是不相等的，按這種思路征稅也是有失公允的。因此我們認為采用對人均免征額的方法，比如人均的免征額是20萬，那么一個三口之家購買60萬

23、的房子就不需要征收物業(yè)稅，這樣做能全面考慮居民的實際經濟能力，更能充分體現“量能負擔”的原則。而且這一標準的依據是評估價值，能解決方案三中的矛盾。第二，對國家機關、軍隊和各種非盈利性(科研、醫(yī)療、慈善、教育等)組織的自用不動產及社會公共物業(yè)免稅。第三，對于弱勢群體減免。對于家庭人均收入低于當地最低標準的，由納稅人提出申請，經主管稅務機關查實后，依其實際負稅能力給予定期減免，但限于其自住用房。27為保證孤老、殘疾等特殊人群的基本住房需求，對其自住用房免稅，其經營性用房，可依據收入水平，經主管稅務機關批準減征。第四，災情減免。對因遭受人力不可抗拒的自然災害造成重大損失而生產生活確有困難的納稅人，對

24、安全生產部門鑒定的危房，大修期在半年以上且在大修期間內的房地產，需要給予稅收照顧的，經過有關部門批準減免。第五，對鼓勵發(fā)展的事業(yè)或行業(yè)，主要是針對一些地區(qū)為促進本地經濟發(fā)展，對某些急需發(fā)展、鼓勵發(fā)展的行業(yè)占用房地產，或特定開發(fā)區(qū)、高科技園區(qū)內的企業(yè)在物業(yè)稅上給予不同程度的減免稅。3.物業(yè)稅的征收稅收征管制度是物業(yè)稅稅收制度的具體實施機制。離開了實施機制，再好的制度安排，也只是“空中樓閣”。物業(yè)稅的良好運行及其目標追求需要健全的征管機制和高效的稅收管理來保證和實現。(1)在征收方法方面，我們建議宜實行以代扣代繳、代收代繳方式為主，自主申報為輔的制度，因為由于我國目前法制不健全，人們的自覺納稅意識

25、還比較低。具體為對未上市交易的單位房改房，由單位代扣代繳;對已上市交易的房改房，由單位代收代繳;對商品房，如果有物業(yè)公司管理的，則由物業(yè)公司代收代繳;對其他建筑，采取納稅人主動申報和稅務人員上門征收相結合的方式。(2)在納稅期限方面，可實行按年計算、分期預繳的征收方法。我國納稅期限可分四季預繳納，以便兼顧納稅義務人和征稅機關的雙重利益。由征稅機關在季初發(fā)出征收通知書，而有關款額須于每季的第一個月(即一月、四月、七月及十月)月底前繳清。(3)在逾期的懲罰措施方面，對于逾期未繳納稅款者，下發(fā)催繳稅款通知書，限其在1個月之內繳納，并加收滯納金;超過1個月仍未繳納的，可以采取強制執(zhí)行措施，比如通知其開戶銀行直接從其銀行存款中扣款;對于情節(jié)惡劣，欠款數額巨大的，拍賣其房產抵繳稅款，拍賣抵繳后的余款仍歸業(yè)主本人所有。28注釋:張富強，華南理工大學法學院教授。8同注 3，第391-392頁。9孫健夫、楊絢麗、李偉：論我國開征物業(yè)稅對不同利益主體的影響，載河北大學