注冊會計師考試會計教材　收入

1、第十二章收入 第一部分：考情分析在近年來考題中單項選擇題、多項選擇題、計算及會計處理題和綜合題中都有考查、是每年必考的一個內(nèi)容，而且每年基本上都有和其他章節(jié)知識點結(jié)合的大題，比如本章內(nèi)容經(jīng)常和會計差錯、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等內(nèi)容結(jié)合出題。因此，本章在考試當(dāng)中是比較重要的一章，每年的試卷中本章的內(nèi)容所占分值12分左右。與2007年教材相比，本章內(nèi)容基本沒有變化。最近三年本章考試題型、分值分布年 份 單項選擇題多項選擇題計算及會計處理題綜合題合計2007年4分6分10分2006年4分2分6分12分2005年1分4分10分15分第二部分：重點、難點講解第一節(jié)收入一、收入的定義及其分類利得是由企業(yè)非日常

2、活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。（對照利得定義P18）收入可以有不同的分類。按照企業(yè)從事日?；顒拥男再|(zhì)，可將收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入等。按照企業(yè)從事日?；顒釉谄髽I(yè)的重要性，可將收入分為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等。其他業(yè)務(wù)收入是指與企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動相關(guān)的活動實現(xiàn)的收入。二、銷售商品收入商品銷售收入確認(rèn)應(yīng)同時滿足五個條件（一） 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方企業(yè)是否將商品所有權(quán)

3、上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實質(zhì)而不是形式，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓哆M(jìn)行判斷。當(dāng)一項商品發(fā)生的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益也不歸銷貨方所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。在判斷一項商品銷售收入能否確認(rèn)時，通常以商品是否已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票（所有權(quán)憑證）是否開出來作為判斷依據(jù)。但需要特別強調(diào)的一點是，發(fā)票已開、實物已經(jīng)交付并不能完全等于主要風(fēng)險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移。所有權(quán)憑證、實物交付以及風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移三者之間的關(guān)系：1、所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移，實物已交付，風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移：一般的商品銷售方式。2、所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移，實物未交付，風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移：

4、交款提貨方式銷售商品。3、所有權(quán)憑證未轉(zhuǎn)移，實物已交付，風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移：如支付手續(xù)費方式委托代銷方式銷售商品。4、所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移，實物已交付，風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移。（1）如企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，未根據(jù)正當(dāng)?shù)谋ＷC條款予以彌補，因而仍負(fù)有責(zé)任企業(yè)應(yīng)滿足買方要求并且買方承諾付款時確認(rèn)收入； 【例12-2】（2）企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品等。委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入。（3）企業(yè)尚未完成售出商品的安裝和檢驗工作， 且此項安裝或檢驗

5、任務(wù)是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分應(yīng)在商品安裝完畢、檢驗合格時確認(rèn)收入； 【例12-3】（4）銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性應(yīng)在退貨期滿時確認(rèn)收入。【例12-4】（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán) ，也沒有對已售出的商品實施有效控制1.如果商品售出后，企業(yè)仍保留與該商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則說明此項商品交易沒有完成，不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。2.如果商品售出后，企業(yè)仍可以對售出的商品實施有效的控制，也說明此項商品交易沒有完成，不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。最典型的例子包括售后回購、售后回租等業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入。3.如果保留與所有權(quán)無

6、關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)（如房地產(chǎn)公司銷售商品房時保留的物業(yè)管理權(quán)），不影響收入的確認(rèn)。例如,開發(fā)商將房子出售給業(yè)主，銷售完畢之后，開發(fā)商的一個物業(yè)管理公司繼續(xù)管理小區(qū)的物業(yè)。這種情況下，由于銷售后產(chǎn)權(quán)證已經(jīng)辦理，不影響所有權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，所以開發(fā)商是可以確認(rèn)收入的。軟件公司將開發(fā)的軟件銷售出去，要負(fù)責(zé)后續(xù)的維護，這都不影響所有權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷?！纠?2-6】（三）收入的金額能夠可靠地計量收入的金額能夠可靠地計量是指收入的金額能夠合理地估計。企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格通常已經(jīng)確定。但是，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通

7、常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。（四）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè) 與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性50%。如果估計價款收回的可能性不大（可能性50%），不能確認(rèn)收入。（五）相關(guān)的已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。如果成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認(rèn)。如訂貨銷售?！咎崾尽恳话闱闆r下，在確認(rèn)銷售收入時，所有相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)均已發(fā)生完畢，但是也有例外情況，例如應(yīng)當(dāng)由銷貨方承擔(dān)的運雜費（一般按照歷史經(jīng)驗應(yīng)當(dāng)是可以可靠估計的）。但在特殊情況下，也會發(fā)生部分不能可靠計量的情況。【例12-7】【小結(jié)】商品銷售收入的確認(rèn)條件：1、

8、前兩條是用來證明銷售商品的交易是否真正完成的，與所有權(quán)有關(guān)。2、后三條是收入確認(rèn)的基本條件，也叫作收入確認(rèn)的核心的條件，所有收入的確認(rèn)都要滿足這兩個條件。第一個和第二個條件都是在強調(diào)形式與實質(zhì)關(guān)系中的實質(zhì)，強調(diào)實質(zhì)重于形式。三、銷售商品收入計量（一）一般情況下銷售商品收入的金額企業(yè)應(yīng)按照從購貨方已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價格不公允的除外。 （二）銷售商品不符合收入確認(rèn)條件的會計處理如銷售商品不符合收入確認(rèn)條件，則不應(yīng)確認(rèn)收入。已發(fā)出的商品將其成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，已收到的貨款作為“預(yù)收賬款”處理。（三）銷售商品涉及商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓的處

9、理1.商業(yè)折扣：直接按照折扣后的金額做賬，不需要考慮商業(yè)折扣金額的賬務(wù)處理。商業(yè)折扣不影響銷售商品收入的計量。2.現(xiàn)金折扣：是在銷售商品收入金額確定的情況下，債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。通常折扣條件形式表示為“2/10，1/20，N/30”，表示10天內(nèi)付款享受折扣2%，20天內(nèi)付款折扣條件為1%，30天內(nèi)付款無折扣?，F(xiàn)金折扣的處理方法：（1）總價法按不扣除現(xiàn)金折扣的金額計量收入?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當(dāng)期財務(wù)費用。（2）凈價法按合同總價款扣除現(xiàn)金折扣的金額計量收入?！咎崾尽吭谖覈鴷媽崉?wù)中，采用的是總價法來核算。具體在計算現(xiàn)金折扣的金額時是否需要考慮增

10、值稅，要注意看題目中的具體條件要求。考試時題目中會明確計算現(xiàn)金折扣是否考慮增值稅的問題。3.銷售折讓銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售折讓在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入。發(fā)生折讓時的有關(guān)會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）貸：應(yīng)收賬款【提示】如果尚未確認(rèn)銷售收入，對方來函要求給予折讓且銷售方同意的，則銷售方直接按照扣除折讓后的價款確認(rèn)收入即可。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。【例128】【例129】【注意】只沖收入不沖成本。（四）銷售退回的處理銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)

11、量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：1.未確認(rèn)收入的已發(fā)出商品的退回只須將已計入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目。如果銷售方采用計劃成本或售價核算，則應(yīng)按計劃成本或售價計入“庫存商品”科目，并計算成本差異或商品進(jìn)銷差價。2.已確認(rèn)收入的銷售商品退回（1）已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的應(yīng)在發(fā)生時沖減退回當(dāng)期的銷售商品收入，以及相關(guān)的成本和稅金。如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整。（2）報告年度或以前年度銷售的商品，在資產(chǎn)負(fù)債表日后至年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前退回的應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項處理，調(diào)整報告年度的收入、成本等。如該

12、項銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及以前已發(fā)生的現(xiàn)金折扣或折讓，應(yīng)同時沖減報告年度相關(guān)的折扣、折讓。三、特殊情況下商品銷售收入的確認(rèn)及會計處理 （一）代銷商品代銷通常有兩種方式：1.視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取委托代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定；實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的一種銷售方式。委托方應(yīng)分別下列情況處理：（1）如果委托方和受托方之間協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品一樣處理。（2）如果委托方和受托方之間協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商

13、品退給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理；受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入?！军c提示】原規(guī)定：收到代銷清單時確認(rèn)收入（實際上原規(guī)定也有與稅務(wù)規(guī)定一致的考慮）?！纠?2-11】2.收取手續(xù)費方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。（1）委托方在發(fā)出商品時不確認(rèn)銷售收入，應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入。（2）受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認(rèn)收入。受托方的核算有其自身的特點，應(yīng)

14、設(shè)置“受托代銷商品”和“受托代銷商品款”科目。【例12-12】丙公司分錄（3）的正確理解是： 1、商品已經(jīng)賣出，應(yīng)視同本企業(yè)購進(jìn)，確認(rèn)商品進(jìn)項稅。2、商品已經(jīng)賣出，受托代銷商品減少，沖減有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。請問:受托方主營業(yè)務(wù)收入有沒有相關(guān)的銷項稅，如何計量？【答】增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)是加工修理修配，受托代銷商品不是增值稅的應(yīng)收勞務(wù)，所以不計算增值稅?！纠}6·單項選擇題】在支付手續(xù)費委托代銷的方式下，委托方確認(rèn)收入的時點是（）。A.委托方交付商品時 B.受托方銷售商品時C.委托方收到代銷清單時D.委托方收到貨款時【答案】 C【解析】在支付手續(xù)費方式委托代銷的方式下，委托方應(yīng)在受托方售出商品并

15、取得受托方提供的代銷清單時確認(rèn)收入。（二）預(yù)收款銷售預(yù)收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交付商品給購貨方的銷售方式。在這種銷售方式下，商品交付前預(yù)收的貨款作為銷售方的一項負(fù)債處理，待商品實際交付時才確認(rèn)銷售收入。會計處理如下：分期預(yù)收款時：借：銀行存款貸：預(yù)收賬款交付商品時：借：預(yù)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）同時：借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品（三）分期收款銷售商品1.合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值（通常為現(xiàn)銷價格或未來現(xiàn)金流

16、量現(xiàn)值）確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，計入當(dāng)期損益（沖減財務(wù)費用）?！咎崾尽康览眍愃朴诜制谫徣耄ň哂腥谫Y性質(zhì)購入）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。2.會計實務(wù)中，基于重要性原則，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，若采用實際利率法進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。基本會計處理如下：借：長期應(yīng)收款（應(yīng)收合同或協(xié)議價款）貸：主營業(yè)務(wù)收入（應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值）應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）未實現(xiàn)融資收益（差額）3.如果涉及到增值稅，則再貸記“應(yīng)交稅費

17、應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，金額按照發(fā)票售價乘以增值稅稅率計算。4.對于未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷額增加每期收益，即沖減“財務(wù)費用”科目。5.按照稅法，合同確認(rèn)收款日為分期收款銷售確認(rèn)時點，所以稅款金額不得折現(xiàn)?！纠?214】1940400×（P/A，5，r）+340；1600400×（P/A，5，r）利用內(nèi)插法得出實際利率r7.93%，會計實務(wù)考試時通常都會告知。年份期初本金（1）財務(wù)費用（2）（1）×7.93%收到的款項（3）期末本金（4）（1）（2）（3）20×5年1月1日160020×5年12月31日1600126.

18、884001326.8820×6年12月31日1326.88105.224001032.1020×7年12月31日1032.1081.85400713.9520×8年12月31日713.9556.62400370.5720×9年12月31日370.5729.43*4000【提示】相應(yīng)的計算公式為：當(dāng)期的財務(wù)費用=期初的本金×實際利率期末的本金=期初的本金當(dāng)期的財務(wù)費用收到的款項注意：這里的攤銷思路同“融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費用的攤銷”，“持有至到期投資攤余成本的計算”和“應(yīng)付債券攤余成本的計算”思路都是類似的?！纠}】2007年1月1日，甲

19、公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價格為900萬元，分二次于每年12月31日等額收取，假定在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價格為810萬元，不考慮其他因素，甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為（）萬元。A.270B.300C.810D.900【答案】C【解析】根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值（通常為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值或現(xiàn)銷價格）確定銷售商品收入金額?！咎崾尽糠制谑湛钿N售，原規(guī)定在合同約定的收款日期分次確認(rèn)收入。本準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時間和貨款結(jié)算時間

20、進(jìn)行了區(qū)分。根據(jù)準(zhǔn)則解釋中的說明，一般延期3年以上收款時才需要折現(xiàn)，但這并不是絕對的。如果收款時間在3年內(nèi)，但折現(xiàn)值與面值之間差異較大的，也需要折現(xiàn)反映。在分期收款銷售的情況下，按照增值稅法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)于合同約定的收款日期當(dāng)天開具專用發(fā)票，但按照本準(zhǔn)則規(guī)定，此時開具的專用發(fā)票已不能作為收入確認(rèn)的依據(jù)。（四）附有銷售退回條件的商品銷售附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下應(yīng)分情況處理：1.如果能夠合理估計退貨可能性并確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債的通常在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。2.如果企業(yè)不能合理地確定退貨可能性的通常在售出商品的退貨期滿時確認(rèn)收入。能夠合理估計

21、退貨可能性時的具體處理思路：銷售時全額確認(rèn)收入，在月底時再按估計的銷售退回金額抵減收入和成本，差額計入應(yīng)付賬款。實際發(fā)生銷售退回時，再根據(jù)具體情況做出不同的處理?！纠?215】。小結(jié)：此類型題目要特別注意每個時點應(yīng)作怎樣的賬務(wù)處理。容易出錯的地方：（五）售后回購售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣的商品買回的銷售方式。【提示】對于售后回購業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則作了一點調(diào)整：（1）范圍上，不僅僅是將原售出的特定商品購回，還包括回購?fù)惢蝾愃粕唐?；?）在核算科目方面，以前設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目核算，現(xiàn)在取消了這一科目，通過“其他應(yīng)付款”科目核算。例如A公司把成本是80萬的商品出售給B公

22、司，售價100萬，簽訂回購合同，一年以后以110萬元的價格購回，整筆業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是A公司向B公司借了100萬，借款時間是一年，一年以后購回商品付款110萬，多出的10萬可以看成借款利息。所以商品在這個過程中只起到一個抵押的作用。通常情況下，在售后回購交易下其會計處理原則如下：（1）不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；（2）回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。（3）有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理?！纠?217】小結(jié)：從上述賬務(wù)處理可以看出，100萬元我們可以看成是甲公司向乙公司

23、的借款，每期需要計算利息，最后購回庫存商品時商品入賬價值仍是最初的成本80萬元。【拓展】假定20×7年12月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，其他條件與上題一致。若甲公司在20×7年確認(rèn)了收入，日后事項期間發(fā)現(xiàn)差錯，如何更正？假定不考慮所得稅費用和利潤分配的調(diào)整。更正方法： 借：以前年度損益調(diào)整 100貸：其他應(yīng)付款 100 借：發(fā)出商品 80貸：以前年度損益調(diào)整 80 借：以前年度損益調(diào)整 2貸：其他應(yīng)付款 2（六）售后租回售后租回是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品的銷售方式。1.在這種銷售方式下，大多數(shù)情況屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項

24、應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)分別以下情況處理：（1）如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。（2）如果售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費用的調(diào)整。要特別注意，不能按照租金支付比例來分?jǐn)?，而是按照確認(rèn)租金費用的方法來分?jǐn)傔f延收益。2.有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本?！纠}2】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅

25、率為17%。2008年1月1日，甲公司將一批商品出售給乙公司，售價為 1 000萬元（不含增值稅額）；該批商品的實際成本為1 010萬元，已計提的存貨跌價準(zhǔn)備為50萬元。當(dāng)日，甲公司又將該批商品以經(jīng)營租賃的方式租回。假定不考慮其他因素，甲公司應(yīng)確認(rèn)的遞延收益為（ ）萬元。A.10B.40C.160 D.210【答案】B【解析】一般情況下，售后租回不確認(rèn)商品銷售收入，應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額單獨設(shè)置“遞延收益”科目核算。遞延收益1 000（1 01050）40（萬元）。本題的會計分錄為：借：銀行存款1000存貨跌價準(zhǔn)備50貸：庫存商品1010遞延收益40（七）以舊換新銷售以舊換新銷售是指

26、銷售方在銷售商品的同時，回收與所售商品相同的舊商品。 在這種銷售方式下，銷售的商品按商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理?！纠考俣彻静扇∫耘f換新方式銷售產(chǎn)品4臺給乙公司，單位售價50萬元，單位成本30萬元，同時收回4臺同類舊商品，每臺回收價為5萬元（不含稅），款項已收存銀行。 【答案】會計分錄為：借：銀行存款234貸：主營業(yè)務(wù)收入200應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34借：主營業(yè)務(wù)成本120貸：庫存商品120借：庫存商品20貸：銀行存款20【小結(jié)】關(guān)于銷售商品收入：1.概念廣泛了2.計量金額：價格公允性問題。3.分期收款銷售確認(rèn)方法的變化。4.退貨可能性可以估計或不能估計

27、：如可能性較小則全額確認(rèn)收入，可不確認(rèn)負(fù)債； 退貨可能性較大但可以合理估計的，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債（其他應(yīng)付款），并全額確認(rèn)收入；不能合計估計退貨可能性的，退貨期滿確認(rèn)收入。本期銷售本期退回的處理；前期銷售本期退回的處理需區(qū)分金額大小分別處理。5.買斷方式代銷三、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計量（一）提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計【提示】新準(zhǔn)則對于提供勞務(wù)收入的規(guī)定與原準(zhǔn)則相比，取消了完成合同法，將當(dāng)年開工當(dāng)年完工的項目視同完工進(jìn)度100%。新準(zhǔn)則僅區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能否可靠估計。能可靠估計時的處理與原準(zhǔn)則規(guī)定相差不大（月度報表如不對外提供，月末也可不做完工百分比法）。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞

28、務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。1.收入的金額能夠可靠地計量收入的金額能夠可靠地計量是指提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額。2.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)是指提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。3.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定是指交易的完工進(jìn)度能夠合理地估計。提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：（1）已完工作的計量；（2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供的勞務(wù)總量的比例；（3）已發(fā)生的成本占估計總成本的比例。4.交

29、易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量是指交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠合理地估計。注意：其中條件1、2和4與商品銷售收入確認(rèn)條件（5個條件）中的3個是一樣的。這里的條件3不同于商品銷售收入的確認(rèn)條件。在學(xué)習(xí)時可以對比學(xué)習(xí)。（二）完工百分比法的具體運用完工百分比法是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用的方法。采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入、費用的計算公式：本期確認(rèn)的提供勞務(wù)收入提供勞務(wù)總收入×完工進(jìn)度以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入本期確認(rèn)的提供勞務(wù)成本提供勞務(wù)預(yù)計總成本×完工進(jìn)度以前會計期間累計已確認(rèn)提供勞務(wù)成本【提示】計算本

30、年確認(rèn)的勞務(wù)收入和勞務(wù)成本時，應(yīng)首先根據(jù)累計勞務(wù)完成成程度，計算確定累計勞務(wù)總收入和累計勞務(wù)總成本，再減去以前年度已確認(rèn)的勞務(wù)收入和勞務(wù)成本，作為當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入和勞務(wù)成本；而不能根據(jù)當(dāng)年勞務(wù)完成程度，直接計算確認(rèn)當(dāng)年的勞務(wù)收入和勞務(wù)成本。以例子來說明公式的應(yīng)用：假設(shè)整個勞務(wù)收入100萬元，第一期末測量完成20%，應(yīng)確認(rèn)收入20萬元，第二期末測量完成50%，則第二期末不能確認(rèn)收入50萬元（是累計應(yīng)確認(rèn)的收入），而應(yīng)將第一期確認(rèn)的20萬元收入減去，即第二期確認(rèn)收入應(yīng)是100×50%2030（萬元）運用此公式時需要注意：在使用完工總進(jìn)度比例進(jìn)行計算時，計算本期確認(rèn)提供勞務(wù)收入總額必須

31、扣除以前會計期間已累計確認(rèn)的勞務(wù)收入總額。總結(jié)：計算完工進(jìn)度選擇什么樣的方法需要看題目條件，如果題目中已經(jīng)指定了完工進(jìn)度計算方法【提示】增設(shè)“勞務(wù)成本”科目，它核算企業(yè)對外提供的一項獨立勞務(wù)，不包括企業(yè)接受的建造合同勞務(wù)而發(fā)生的成本。如果期末“勞務(wù)成本”科目有余額，應(yīng)填列在自資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目?！纠?218】【例12-19】【例】甲公司2007年10月10日與乙公司簽訂一項設(shè)備安裝勞務(wù)，安裝期為4個月，合同總收入為60萬元（假定不考慮增值稅），至年底已預(yù)收款項45萬元，已實際發(fā)生的成本為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發(fā)生的成本為12萬元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的

32、比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度。計算甲公司2007年度應(yīng)確認(rèn)的提供勞務(wù)收入和成本?！敬鸢浮縿趧?wù)完工程度實際發(fā)生的成本÷預(yù)計總成本280 000/（280 000120 000）70%2007年應(yīng)確認(rèn)的提供勞務(wù)收入600 000×70%0420 000（元）2007年確認(rèn)的提供勞務(wù)成本（280 000120 000）×70%280 000（元）（三）提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)的交易結(jié)果不能可靠地估計，亦即不能滿足提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠地估計的四個條件中的任何一條時則企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)收

33、回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本，并分別以下情況進(jìn)行處理：1.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)膽?yīng)按已收或預(yù)計能夠收回的金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。2.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計只能部分得到補償?shù)膽?yīng)按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。確認(rèn)的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的金額，確認(rèn)為當(dāng)期損失； 3.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)牟粦?yīng)確認(rèn)提供勞務(wù)收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益。 【小結(jié)】已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，能補償多少確認(rèn)多少收入。成本按照實際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)?！纠?2-20】（四）銷售商品和提供勞務(wù)混合業(yè)

34、務(wù)企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時（如銷售設(shè)備的同時負(fù)責(zé)安裝工作等）：1.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)別且能夠單獨計量的應(yīng)將銷售商品部分作為銷售商品收入處理，將提供勞務(wù)部分作為提供勞務(wù)收入處理；2.銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能單獨計量的應(yīng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理?！纠?2-21】（五）特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)1.安裝費收入（1）如果安裝費是與商品銷售分開的則在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入；（2）如果安裝費是商品銷售收入的一部分則應(yīng)與所銷售的商品同時確認(rèn)收入。2.廣告費收入（1）宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)的廣告或商

35、業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認(rèn)收入。（2）廣告的制作傭金收入在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)廣告制作的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費（不包括開發(fā)的商品化軟件）在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完成進(jìn)度確認(rèn)收入。4.包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費，應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務(wù)費后的余額確認(rèn)為商品銷售收入。服務(wù)費遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。在這種情況下，企業(yè)可設(shè)置“遞延收益”科目，核算所售商品的售價中包含的可區(qū)分的售后服務(wù)費?！纠考坠?006年5月1日，與乙公司簽訂協(xié)議銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明

36、銷售價格為1000萬元，增值稅額為170萬元。商品已發(fā)出，款項已收到。該協(xié)議規(guī)定，該批商品銷售價格的20%屬于商品售出后5年內(nèi)提供維護的服務(wù)費。該批商品的實際成本為700萬元。要求：作出甲公司有關(guān)賬務(wù)處理【答案】銷售商品時： 借： 銀行存款1170貸： 主營業(yè)務(wù)收入800遞延收益200 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（ 銷項稅額 ）170 借： 主營業(yè)務(wù)成本700 貸： 庫存商品700以后每年提供服務(wù)時：借：遞延收益 40 貸：其他業(yè)務(wù)收入 40高爾夫球場果嶺券收入：(1)由會員分次消費的，應(yīng)在售出果嶺券取得價款時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；(2)會員憑果嶺券消費，球場提供服務(wù)

37、時，應(yīng)按照收回的果嶺券確認(rèn)為收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；(3)合同期滿時，應(yīng)將會員尚未消費的果嶺券全部轉(zhuǎn)為收入，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。(4)如果會員在消費時購買果嶺券由球場提供服務(wù)，則應(yīng)于會員購買果嶺券時直接確認(rèn)為收入，借記“現(xiàn)金”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。(5)相應(yīng)地，諸如浴室出售的澡票，食堂出售的飯票，也應(yīng)類似上述辦法遞延處理，在實際提供服務(wù)收回票證時分批分次確認(rèn)收入。5.因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動的收費應(yīng)在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。如果一次預(yù)收幾項活動的費用，則預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入。6.申請入

38、會費和會員費收入申請入會費和會員費收入的確認(rèn)應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。（1）如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費則在款項收回不存在任何不確定性時確認(rèn)為收入。（2）如果所收費用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格購買商品或接受勞務(wù)則該項收費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。7.屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費（1）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。（2）屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。【例12-23】8.長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)收入。（通常指物業(yè)管理費）。

39、【例】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中，正確的有（）。A.廣告制作傭金應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時，確認(rèn)為勞務(wù)收入B.與商品銷售收入分開的安裝費，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)為收入C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入D.在勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入【答案】BCD【解析】廣告制作傭金應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目完成的程度確認(rèn)勞務(wù)收入。四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計量（一）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的種類讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要包括兩類：利息收入和使用費收入。從廣義上來講，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入還

40、包括進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息收入、進(jìn)行股權(quán)投資取得的股利收入和企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金收入。讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能夠可靠地計量。注意：這兩個條件是收入確認(rèn)的核心條件。銷售商品收入的確認(rèn)：增加了3個條件：“商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬應(yīng)轉(zhuǎn)移給購貨方”、“企業(yè)沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制”、“已發(fā)生的成本或?qū)l(fā)生的成本能可靠計量”；提供勞務(wù)收入的確認(rèn)：增加了2個條件：“交易的結(jié)果能夠可靠計量（已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能可靠計量）”、“完工的程度能合理確定”。（二）利息收入企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表

41、日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入?！咎崾尽裤y行貸款利息收入的確認(rèn)，為了與CAS22銜接，所以應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。如果按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。會計分錄：借：貸款本金（資產(chǎn)類）10000貸：存放中央銀行款項（資產(chǎn)類）吸收存款（負(fù)債類） 9500 貸款利息調(diào)整 500 （差額，也可能在借方）（1）確認(rèn)實收利息,利息收入和利息調(diào)整的攤銷借：應(yīng)收利息（=本金×合約利率） 260 貸款利息調(diào)整 10貸：利息收入（=期初攤余成本×實際利率）270【例12-25】（三）使用費收入1.一次性收取使用費（1）一次收取

42、使用費且不提供后續(xù)服務(wù)的應(yīng)視同銷售該項資產(chǎn)，收款時一次性確認(rèn)收入。（2）一次收取使用費并提供后續(xù)服務(wù)的在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。2.分期收取使用費的合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認(rèn)收入。【例】甲公司2007年1月4日將其所擁有的一條道路的收費權(quán)讓售給丙公司10年，10年后甲公司收回收費權(quán)，甲公司一次性收取使用費20 000萬元，款項已收存銀行。售出的10年期間，道路的維護由甲公司負(fù)責(zé)，2007年度發(fā)生維修費用計20萬元。要求：編制甲公司有關(guān)的會計分錄?！敬鸢浮考坠居嘘P(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：因道路的維護由

43、甲公司負(fù)責(zé)，亦即甲公司一次性收取使用費后還要提供后續(xù)服務(wù)，因此，應(yīng)分期確認(rèn)收入。（1）收到款項時：借：銀行存款20 000貸：預(yù)收賬款20 000（2）分期確認(rèn)收入時：借：預(yù)收賬款2 000貸：其他業(yè)務(wù)收入2 000（3）支付的相關(guān)費用：借：其他業(yè)務(wù)成本20貸：銀行存款20 五、建造合同收入的確認(rèn)和計量建造合同執(zhí)行的是建造合同準(zhǔn)則，不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。不過建造合同收入通常放在收入這一章來講解?！咎崾尽?、收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則均規(guī)范勞務(wù)收入。2、建造合同準(zhǔn)則規(guī)范的勞務(wù)的結(jié)果形成有形物。3、收入準(zhǔn)則規(guī)范的勞務(wù)的結(jié)果不形成有形物。4、有些特殊勞務(wù)合同雖然不產(chǎn)生有形物，但卻與產(chǎn)生有形物的建造合

44、同密切相關(guān)，應(yīng)按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。（一）建造合同的概念及類型1、建造合同的概念建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。2.建造合同的類型：（1）固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。（2）成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同?！咎崾尽抗潭ㄔ靸r合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險主要由建造承包方承擔(dān)，后者的風(fēng)險主要由發(fā)包方承擔(dān)。同時，兩者在會計確認(rèn)收入條件也是有區(qū)別的。（三）建造合同收入建造合同收入包括合同中規(guī)定的初

45、始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。因合同變更、索賠、獎勵形成的收入這部分在確認(rèn)時，一定要符合收入的確認(rèn)條件（兩個核心條件：經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；金額能夠可靠計量）?！咎崾尽孔兏杖氲拇_認(rèn)，要滿足兩個確認(rèn)條件，一是客戶認(rèn)可變更增加的工程量；二是收入能夠可靠計量。索賠收入的確認(rèn)，要滿足兩個確認(rèn)條件，一是談判對方能夠同意這項索賠；二是金額能夠可靠計量。獎勵收入的確認(rèn)，要滿足兩個確認(rèn)條件，一是根據(jù)目前情況，足以判斷工程達(dá)到或超過標(biāo)準(zhǔn)；二是獎勵金額能夠可靠計量。各項追加收入的確認(rèn)條件：共同點：收入金額能夠可靠計量或確定；不同點：合同變更收入需由客戶認(rèn)可變更情況；索賠款收入應(yīng)根據(jù)談判情況，預(yù)計

46、對方能夠同意；獎勵款收入應(yīng)根據(jù)目前合同完成情況，能夠判斷工程質(zhì)量能達(dá)到獎勵標(biāo)準(zhǔn)?！咎崾尽恳蚝贤兏?、索賠、獎勵等形成的收入不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額（即初始收入）。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合收入確認(rèn)條件時才能構(gòu)成合同總收入。（四）建造合同成本1.直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同核算對象的各項費用支出。2.間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀?。常見的用于間接費用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM用比例法和直接費用比例法。（五）

47、建造合同收入及費用的確認(rèn)和計量原則1.如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用。（1）固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備以下四項條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。（2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備以下兩項條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。2.如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估

48、計，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費用；（2）合同成本不可能收回的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時立即作為費用，不確認(rèn)收入。已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠全額得到補償?shù)?，則按能夠得到補償?shù)慕痤~確認(rèn)收入，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為合同費用，賬上不反映盈利也不反映虧損；已經(jīng)發(fā)生的成本只能得到部分補償?shù)?，則將部分可以得到補償?shù)慕痤~確認(rèn)為收入，已經(jīng)發(fā)生的建造合同成本確認(rèn)為費用，賬上反映一部分損失；已發(fā)生的合同成本完全不能得到補償?shù)?，發(fā)生的合同成本應(yīng)立即作為合同費用，不確認(rèn)合同收入。（六）按照完工百分法確認(rèn)建造合同收入和費用1、合同完工進(jìn)度的確定

49、按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例已完合同工作的測量等方法確定?！疽c提示】完工程度的確定方法一般有兩種方法：第一種方法：先看題目是否已直接給出完工程度或給出確定完工進(jìn)度的方法，如直接告知測量的完工進(jìn)度或告知按照時間進(jìn)度來確定完工進(jìn)度等。第二種方法：在題目沒有直接給出完工進(jìn)度或其計算方法時，通常情況下：完工程度已經(jīng)發(fā)生的成本/預(yù)計發(fā)生的總成本已經(jīng)發(fā)生的成本/（至目前為止已發(fā)生的累計成本完成合同尚需發(fā)生的成本）【例12-28】2、按照完工百分法確認(rèn)和計量建造合同收入和費用的公式如下：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入合同總收入×完工進(jìn)度以前期間累

50、計已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同費用合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度以前期間累計已確認(rèn)的費用當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同收入當(dāng)期確認(rèn)的合同費用賬務(wù)處理程序: 第一個內(nèi)容就是要及時地核算已經(jīng)發(fā)生的實際成本；第二是核算已辦理結(jié)算的工程價款，就是承包方和發(fā)包方結(jié)算了多少錢；第三是要核算實際收到的工程價款；第四是要根據(jù)工程的進(jìn)度確認(rèn)合同的收入、毛利和成本。（重點）注意：（1）工程施工和工程結(jié)算科目。 “工程施工”科目核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。 “工程結(jié)算”科目核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款。*完工對沖！建造合同核算中涉及到的主要科目之間的關(guān)系如下所示：完整的建

51、造合同處理，注意建造合同賬務(wù)處理的特點。（前四筆是建造合同的基本賬務(wù)處理。根據(jù)上述表格，可以做下述前三筆的分錄）（1）已經(jīng)發(fā)生的成本借：工程施工合同成本貸：原材料等（2）結(jié)算的款項借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算【提示】需要強調(diào)的是：公司確認(rèn)當(dāng)期合同收入時,不能根據(jù)當(dāng)期與客戶辦理了價款結(jié)算的款項來確認(rèn)當(dāng)期的收入金額,公司與客戶辦理工程價款結(jié)算的款項并不是當(dāng)期合同收入,當(dāng)期合同收入應(yīng)根據(jù)完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。（3）收到的款項借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款（4）完工百分比法確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本工程施工合同毛利貸：主營業(yè)務(wù)收入【提示】一般情況下，確認(rèn)和計量當(dāng)年合同收入和合同成本時，首先要確定當(dāng)期的完

52、工程度，再確定當(dāng)期合同收入和合同成本，最后確認(rèn)當(dāng)期毛利。也可以按教材先確認(rèn)收入，再計算毛利，最后倒擠成本的做法。（5）計提存貨跌價準(zhǔn)備（當(dāng)確定的合同成本大于其應(yīng)確認(rèn)的收入時）應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額（當(dāng)期期末預(yù)計總的成本合同總收入）×（1完工百分比）借：資產(chǎn)減值損失合同預(yù)計損失貸：存貨跌價準(zhǔn)備合同預(yù)計損失準(zhǔn)備（6）結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備，對沖工程結(jié)算和工程施工借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：主營業(yè)務(wù)成本或者：將上述確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本分錄合并處理借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價準(zhǔn)備合同預(yù)計損失準(zhǔn)備工程施工合同毛利用職權(quán) 貸：主營業(yè)務(wù)收入 借：工程結(jié)算貸：工程施工合同成本合同毛利（1）將發(fā)生的成本記入“工程施工

53、合同成本”科目；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，將確認(rèn)的合同收入和合同費用記入“主營業(yè)務(wù)收入“和“主營業(yè)務(wù)成本”，差額記入“工程施工合同毛利”科目；（3）工程款結(jié)算，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”；（4）完工之后，將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目對沖?！咎崾尽拷ㄔ旌贤杖氪_認(rèn)的完工百分比法與提供勞務(wù)收入確認(rèn)的完工百分比法的總體思路是一致的，不過兩者在具體的賬務(wù)處理上有所不同。【例12-29】2.結(jié)果不能可靠估計的建造合同則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計量合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會計處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)