審計責任賠償案剖析

1、審計責任賠償案剖析近年來，“利害關(guān)系人追究審計責任的案件，悄然呈上升勢頭，人民法院處理此類案件，“自由裁量度很大， 會計 界與 法律 界在法庭上的對話困難重重。本文擬通過剖析案件的各種法律關(guān)系，聯(lián)絡(luò)會計師事務(wù)所的審計職責和法律責任進展討論，以期對審計 理論 和審計實務(wù)中存在的一些 問題 ，特別是如何降低因?qū)徲嬌嬖A造成的執(zhí)業(yè)風(fēng)險作一探究。一、案情陳述上述嚴重問題，審計報告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計報告和評估報告確認的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實際價值相差達1800余萬元。二、原告對審計單位的訴權(quán)問題涉訟的會計師事務(wù)所一般會認為，本案訴訟標的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂

2、，而會計師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔審計業(yè)務(wù)，這是兩個主體不同， 內(nèi)容 獨立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)絡(luò)。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負責。委托人在委托審計業(yè)務(wù)時，向會計師事務(wù)所出具的“客戶聲明書明確承諾：“本公司管理當局對報表的真實性、合法性和完好性承擔責任。所以，在實際處理上，審計單位不應(yīng)承擔當事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔的交易風(fēng)險。然而，基于以下事實和法律規(guī)定，會計師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。?注冊會計師法?第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違犯本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償

3、責任。?民法通那么?第106條規(guī)定：“公民、法人違犯合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當承擔民事責任。公民、法人由于過錯損害國家的、集體的財產(chǎn)，損害別人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當承擔民事責任。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以會計師事務(wù)所的審計報告和資產(chǎn)評估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評估價值為根據(jù)，審計報告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務(wù)所既然承受了審計委托，出具了審計報告，就應(yīng)當對其產(chǎn)品-審計報告承擔法律責任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。假設(shè)原告能舉證證明會計師事務(wù)所明知審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的根據(jù)，會計師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認審計職責的，

4、或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計報告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。假設(shè)將審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的根據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務(wù)所的，那么會計師事務(wù)所可以作為無獨立懇求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會計師事務(wù)所。審計業(yè)務(wù)約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務(wù)所的過錯。三、審計風(fēng)險，從業(yè)務(wù)約定書開始審計單位對客戶的責任，包括對其他利害關(guān)系人的責任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計業(yè)務(wù)不同于其他商業(yè)行為，審計業(yè)務(wù)的委托常常沒有嚴格

5、意義上的合同，取而代之的是由會計師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。?獨立審計詳細準那么第2號-審計業(yè)務(wù)約定書?明確規(guī)定：“審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力。為了保證審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂合理、無誤，該準那么第一章、第二章還對簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和根本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計風(fēng)險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會非常重視注冊會計師行業(yè)準那么中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責任等案件事實。在S事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的，條款全文如下：“乙方將根據(jù) 中國 注冊會計師

6、獨立審計準那么，對甲方的內(nèi)部控制度進展 研究 和評價，對會計記錄進展必要的抽查，以及在當時情況下乙方認為必要的其他審計程序，并在此根底上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理 方法 的一貫性發(fā)表審計意見。從文字表述上未明晰反映委托人委托審計的目的。而委托目的的約定，直接 影響 到審計報告的用途，斷定委托人是否合法、適當使用審計報告，以及由于使用審計報告不當所造成后果的法律責任等一系列問題。在“審計報告的使用責任條款中，那么約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當?shù)呢熑闻c乙方無關(guān)。也未對審計報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當?shù)呢熑?，也無

7、從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對格式條款有爭議的，應(yīng)當作出不利于提供格式條款一方的解釋的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計報告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格根據(jù)，審計單位應(yīng)當承擔審計報告失實的民事責任的主張，與會計師事務(wù)所關(guān)于審計報告使用不當?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。由于審計業(yè)務(wù)委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的詳細要求不同，被審計單位的詳細情況不同，審計業(yè)務(wù)約定書的詳細形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計師事務(wù)所在承受重大審計業(yè)務(wù)或特殊用途的審計業(yè)務(wù)時，盡量防止使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當按照獨立審計詳細準那么第2號的規(guī)定

8、，事先理解被審計單位根本情況，經(jīng)初步評價審計風(fēng)險后，以公平原那么確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認真簽好審計業(yè)務(wù)約定書。同時，對 目前 正使用的格式條款約定書，進展必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是根據(jù)?獨立審計詳細準那么第2號業(yè)務(wù)約定書?制定的；有的甚至根本不符合準那么的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責任；有的加重對方責任，排除對方主要權(quán)利。而這些條款，按照1999年10月1日施行的?中華人民共和國合同法?中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認定無效。因此，應(yīng)當注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書

9、也應(yīng)該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。四、對審計結(jié)論認識上的分歧原告認為經(jīng)過審計確認的 會計 報表，應(yīng)該是擠干“水分的。而會計師事務(wù)所卻認為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的 方法 ，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計師事務(wù)所的審計責任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責任。涉訟的會計師事務(wù)所假設(shè)僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產(chǎn)、負債、收益不實的責任在委托方，自己應(yīng)當免責，那么顯得蒼白無力，很可能不被法庭所承受。在法庭上，涉訟的會計師事務(wù)所，應(yīng)當充分 應(yīng)用 其專業(yè)知識，舉證

10、證明審計是嚴格根據(jù)? 中國 注冊會計師獨立審計準那么?進展的，并確施行行了“必要的審計程序。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了?獨立審計詳細準那么第8號-錯誤和舞弊?，以及?獨立審計詳細準那么第18號-違犯法規(guī)行為?的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和施行了審計方案，充分考慮審計風(fēng)險，施行適當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大 影響 的相關(guān) 法律 。對一些特殊會計業(yè)務(wù)的處理方法，審計人員必須根據(jù)詳細情況對客戶選用的會計原那么和會計處理方法作出恰當?shù)脑u價。使法官充分認識“審計固有的風(fēng)險。弄清會計信息失真的真實

11、原因。涉訟的會計師事務(wù)所，在審計報告的“真實性 問題 的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。假設(shè)仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照?準那么?的規(guī)定，慎重執(zhí)業(yè)，施行了必要的審計程序，那么審計報告就符合“真實性的要求，而不應(yīng)該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所承受。法律界一般認為：“不真實是指審計報告的 內(nèi)容 與事實不符，即“虛假。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審訊權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是

12、審計報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準那么。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以遵守了執(zhí)業(yè)準那么為由，來主張免責。從 理論 上講，審計準那么所規(guī)定的程序和要求，是可以有效地保證注冊會計師在特定的審計本錢下獲得真實的審計結(jié)果。當注冊會計師嚴格執(zhí)行了法定審計程序時，得出的應(yīng)當是真實的審計結(jié)果。但是，這并不排除審計固有的風(fēng)險，以及被審驗單位的會計責任。因此，在訴訟中，會計師事務(wù)所要證明自己嚴格執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯。并假以完好、標準的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準那么的權(quán)威性也得以充分的展

13、示。反之，假設(shè)審計單位不能提供完好、標準的工作底稿，來證明自己的審計程序和內(nèi)容的合法性、標準性。那么，本身就違犯了準那么的規(guī)定，只能咎由自取。然而，“不真實的審計報告，只是會計師事務(wù)所承擔民事責任的必要條件，不是充分條件。會計師事務(wù)所出具了法律上認為“不真實的審計報告，是否需要對委托人或其他利害關(guān)系人承擔民事賠償責任，還要證明注冊會計師主觀上是否有過錯(成心或過失)，以及過錯行為與損害結(jié)果之間是否具有法律上的因果關(guān)系。只有同時具備了侵權(quán)行為全部的要件，才能確定會計師事務(wù)所最終承擔賠償責任。但是，由于注冊會計師行業(yè)的審計準那么，業(yè)外人士對之知之甚少，因此注冊會計師界與法律界尚難以達成一致。在司法理論中，法律界人士，無論是律師還是法官， 目前 都缺乏對獨立審計準那么本質(zhì)的理性認識。當然，他們也會仔細地 研究 準那么的規(guī)定，然而他們的目的更多地是為了判斷注冊會計師是否