實質(zhì)重于形式原則在會計準則中的運用

1、實質(zhì)重于形式原則在會計準則中的運用21世紀是知識經(jīng)濟占主導地位的時代，必將引起社會經(jīng)濟的巨大變化，也將會對會 計系統(tǒng)的方方面面產(chǎn)生巨大影響。我國新企業(yè)會計制度（以下簡稱新制度）在會計 核算方面比企業(yè)會計準則增加了一條重要的基本原則實質(zhì)重于形式原則。新制 度的這條重要基本原則對規(guī)范單位會計行為標準、 加強單位會計工作管理具有重大的指 導意義，同時也是保證會計信息質(zhì)量的重要原則。一、實質(zhì)重于形式原則的涵義及必要性（一）實質(zhì)重于形式原則的涵義 實質(zhì)重于形式原則的涵義是企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算， 而 不應當僅僅按照其法律形式作為會計核算的依據(jù)。實質(zhì)重于形式原則強調(diào)，當交易或事 項的

2、經(jīng)濟實質(zhì)與其外在表現(xiàn)形式不一致時，應注重經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，以保證會計 信息的可靠性。（二）實質(zhì)重于形式原則的必要性1會計準則國際化趨勢影響隨著全球經(jīng)濟一體化和會計國際趨同，與國外的經(jīng)濟交往與日俱增，外國資本不斷 涌入，我國要融入國際資本市場，參與國際貿(mào)易競爭，就必須按國際慣例向國際投資者 提供真實、公允、可比的會計信息。而實質(zhì)重于形式是國際上普遍遵循的會計慣例，運 用這項原則也是現(xiàn)實的選擇和會計準則國際化的必然要求。 隨著經(jīng)濟一體化的發(fā)展 , 國 際貿(mào)易和國際資本市場的擴大 , 國際會計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。 國際會計準則 2000中指出: 信息如果要想如實反映其所擬反映

3、的交易或其他事項 ,就 必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì) , 而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。 交 易或其他事項的實質(zhì) , 與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。 例如 , 企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給另一單位 , 可以在文件中聲稱將法律上的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位 , 然而 , 可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟利益的協(xié)議。 在這種 情況下 , 將其作為一項銷售來報告就不是如實反映所達成的交易。 我國要加入國際資本 市場 , 參與國際貿(mào)易的競爭 , 就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公 允、可比的會計信息。2企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化因素第一，由于改革開

4、放的不斷深入 , 企業(yè)形式多樣化發(fā)展 , 如國有企業(yè)和非國有企 業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司與非上市公司等。它們對會計核算和會計信息的披 露提出了不同的要求。第二，隨著市場經(jīng)濟的不斷深入 , 資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展 , 一些 新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資 , 特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn) , 會計對象的不確定 性增加，形式與實質(zhì)不一致甚至相分離的現(xiàn)象大量涌現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜化要求企 業(yè)進行會計處理時 , 在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照 交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果 , 進行判斷和處理。3原有準則、制度存在缺陷 在我國市場經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務會計制

5、度有較大的局限性 , 會計準則體 系也不完善。 原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業(yè)實際情況的需 要 , 導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在：第一，固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、報廢標準由國家統(tǒng)一規(guī)定 , 而不是 按照市場經(jīng)濟的要求 , 根據(jù)企業(yè)自身特點和固定資產(chǎn)磨損程度來確定。第二，不能按正確的標準確認和計量收入。有些企業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買 企業(yè)將無力承擔付款的責任 , 但仍然確認收入， 虛列收入 , 必然虛增利潤 , 導致利潤超 額分配, 現(xiàn)金流出企業(yè) , 加劇企業(yè)資金短缺。第三，某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn) , 已經(jīng)形成損失或支出 , 卻仍然作為

6、資產(chǎn)在資產(chǎn) 負債表上反映 , 如遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損溢等 , 導致企業(yè)資產(chǎn)不實。第四，壞帳準備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取 , 已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失 , 要經(jīng)過財政 部門批準才能沖銷 , 致使大量呆、壞賬長期掛在帳上 , 導致企業(yè)現(xiàn)金流量嚴重不足。第五,由于存貨積壓 , 變現(xiàn)能力差 , 存貨的賬面價值已經(jīng)低于市價 , 但在資產(chǎn)負債 表上仍然反映其成本價值 , 而不是反映可變現(xiàn)凈值。第六，投資不能產(chǎn)生效益 , 有的甚至發(fā)生損失 , 但資產(chǎn)負債表上仍然反映原成本或 原價值, 沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值損失 , 致使企業(yè)資產(chǎn)嚴重不符合事實。二、實質(zhì)重于形式原則在會計準則中的具體運用一）以融資租賃方式租

7、入固定資產(chǎn)的核算企業(yè)會計準則第 21號租賃規(guī)定： “符合下列一項或數(shù)項標準的 , 應當認定 為融資租賃：在租賃期屆滿時 , 租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；承租人有購買租賃資 產(chǎn)的選擇權(quán) , 所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值 , 因 而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)； 即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移 但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；承租人在租賃開始日的最低租貨付款額現(xiàn)值 , 幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 （ 出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值 幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 ） ；租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊 , 如果不作較大改造 , 只有承租人才

8、能使用” 從上述對融資租賃的認定標準可以看出融資租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與 資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬。 因此 , 企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn) , 雖然 從法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍屬于出租方 , 但在實質(zhì)上由于資產(chǎn)租賃期基本 上包括了資產(chǎn)有效使用年限 , 承租企業(yè)基本上獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟利益 , 同時承擔與資產(chǎn)有關(guān)的風險， 所以企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)計價入賬 , 同時 確認相應的負債 , 并計提固定資產(chǎn)的折舊。但為了區(qū)別起見，企業(yè)應對融資租入的固定 資產(chǎn)單獨設(shè)置“ 固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)” 明細科目核算。（二）長期股權(quán)投資會計核算方法的確認企業(yè)會計準則第 2

9、號長期股權(quán)投資規(guī)定：“ 下列長期股權(quán)投資應當采用成 本法核算：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；投資企業(yè)對被投資單 位不具有共同控制或重大影響 , 并且在活躍市場中沒有報價、 公允價值不能可靠計量的 長期股權(quán)投資； 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資 , 應當 采用權(quán)益法核算?！?上述規(guī)定對長期以來主要依照持股比例這一形式上的標準判斷采 用長期股權(quán)投資會計核算方法作了重新的界定。 尤其在判斷是否對投資企業(yè)具有重大影 響時, 不僅考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位 20以上 50以下的表決權(quán) 股份，還應考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換

10、為對被投資企業(yè) 的股份后產(chǎn)生的影響 , 如被投資企業(yè)發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、 股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換 公司債券等的影響。（三）資產(chǎn)減值的認定企業(yè)會計準則第 8號資產(chǎn)減值規(guī)定：“存在下列跡象的 , 表明資產(chǎn)可能發(fā) 生了減值：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌 , 其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而 預計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或 者將在近期發(fā)生重大變化 , 從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響； 市場利率或者其他市場投資報酬 率在當期已經(jīng)提高 , 從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流最現(xiàn)值的折現(xiàn)率 , 導致資 產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已

11、經(jīng)損壞；資產(chǎn)已 經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績 效已經(jīng)低于或者將低于預期 , 如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤或者虧 損遠遠低于或者高于預計金額等；其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象?！?準則規(guī) 定企業(yè)資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日如果存在上述跡象 , 就需要認定相應的減值。 從法律形式上 看這七種跡象的存在并不影響其價值 , 但從經(jīng)濟實質(zhì)來看 , 這七種跡象會對資產(chǎn)的價 值產(chǎn)生影響。比如固定資產(chǎn) , 其實體存在 , 但由于價值在無形中減少 , 使得凈值與實際 價值不相符 , 固定資產(chǎn)減值準備的計提 , 就是從實質(zhì)上來反映固定資產(chǎn)的價值 , 而不考

12、慮其形式（即物理形態(tài)）。投資減值準備的計提也是一樣 , 購入的股權(quán)、債券其形式并 沒有發(fā)生任何變化。 計提各種準備正是從實質(zhì)出發(fā) , 擺脫了形式的束縛 , 從而使信息與 實際情況相對應 , 保證了信息的真實性。（四）應收債權(quán)的出售與融資 企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務所取得的應收債權(quán)出售給銀行等金融機構(gòu)，在進 行會計核算時 , 應按照實質(zhì)重于形式的原則 , 充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)。 對于有明確的 證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認條件 , 如與應收債權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上已 發(fā)生轉(zhuǎn)移等 , 應按照出售應收債權(quán)處理 , 并確認相關(guān)損益； 否則 , 應將其作為應收債權(quán) 的質(zhì)押權(quán)取得借款來處理。 如

13、企業(yè)將其應收債權(quán)提供給銀行作為向銀行借款的 , 應將從 銀行等金融機構(gòu)獲得的款項確認為對銀行等金融機構(gòu)的一項負債 , 作為短期借款核算。（五）對商品銷售收入的確認企業(yè)會計準則第 14 號收入規(guī)定：“ 銷售商品收入同時滿足下列條件的 , 才 能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留 通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán) , 也沒有對已售出的商品實施有效控制； 收入的金額 能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠 可靠地計量?！?由上述可見 , 對于商品銷售收入的確認 , 主要在于其實質(zhì) , 即與交易 相關(guān)的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)

14、以及是否將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給 買方 , 而不是看其形式 , 即實物是否轉(zhuǎn)移和是否獲取索取貨款的憑證。例如：分期銷售 商品 , 如果在合同約定的收款日期 , 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給 購貨方 , 并同時滿足收入確認的其他條件 , 即使沒有收到相應的款項也應確認收入； 確認銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方 , 確認收入注重的是交易的經(jīng)濟實質(zhì) , 即所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移 , 而非法 律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。 如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨 方, 即使已將商品交付給購貨方 , 也不應確認收入。 例如

15、 , 企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)?物交付給購貨方 , 形式上 , 企業(yè)未收取貨款 , 但是實質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)利 , 根據(jù) “ 實質(zhì)重于形式” 的原則 , 應確認為收入。但如果企業(yè)銷售的商品存在質(zhì)量、品種、 規(guī)格等方面不符合合同要求 , 或未完成商品售出安裝或檢驗工作 , 購貨方仍保留退貨 選擇權(quán) , 此時, 企業(yè)不能確認為收入。（六）售后回購的會計處理售后回購 , 是指銷售商品的同時 , 銷售方同意日后再將同樣或類似的商品買回的 銷售方式。它是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他企業(yè) , 在銷售方已經(jīng)收到了價款 , 并且已 經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時 , 簽訂書面或口頭協(xié)議 , 約定在將來的特定

16、時期 , 以特定價格無條件將貨物購回（實際上這也是購貨方購買貨物的前提）。售后回購在貨 物購回之前 , 從法律形式上講 , 已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù) , 貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn) 移給了購貨方。 但從經(jīng)濟實質(zhì)上講 , 由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須以 一定價格購回所出售的商品 , 該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方 , 銷 售方實質(zhì)上仍然要承擔該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。 因此 , 雖然該項交易形式上 形成了一筆銷售收入 , 但從交易的實質(zhì)上看 , 售后回購只是企業(yè)的一種融資行為 , 并 不能將其確認為銷售收入 , 應將收到的款項作為負債處理 , 而回購價格高于原售價的

17、 差額, 企業(yè)應在回購期間按期計提利息 , 計入財務費用。 只在有確鑿證據(jù)表明售后回購 交易滿足銷售商品收入確認條件時 , 銷售的商品才可按售價確認收入 , 回購的商品才 可按購入商品處理。（七）或有負債的處理或有負債 , 是指過去的交易或者事項形成的潛在義務 , 其存在須通過未來不確定 事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實； 或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務 , 履行該義務不 是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。 從這個定義可知 , 或有 負債的一個重要特征是不確定性 , 或有負債雖然在形式上并不是企業(yè)的一項現(xiàn)實的負 債 , 但其實質(zhì)上有可能導致企業(yè)未來的經(jīng)濟利益流出 , 從而潛

18、在的影響著企業(yè)的財務 狀況 , 如已經(jīng)貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票 , 可能在未來引起銀行的追索； 未決訴訟或仲裁 , 可 能在未來導致企業(yè)的巨額賠償；為其他單位提供擔保 , 有可能在未來需承擔連帶責任 , 等等。因此 , 必須在財務會計報告中予以披露。企業(yè)會計準則第 13號或有事項 規(guī)定：“ 企業(yè)應當在財務報表附注中披露：或有負債的種類及其形成原因；經(jīng)濟利益 流出不確定性的說明；或有負債預計產(chǎn)生的財務影響以及獲得補償?shù)目赡苄??！?這正 是實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。（八）借款費用的處理企業(yè)會計準則第 17 號借款費用 規(guī)定：“借款費用同時滿足下列條件的 , 才 能資本化：資產(chǎn)支出已發(fā)生；借款費用已發(fā)生；為

19、使資產(chǎn)達到預計可使用或銷售狀態(tài)所 必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始?！?購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預計可使 用或可銷售狀態(tài)時 , 借款費用應當停止資本化?！?值得關(guān)注的是“ 達到預計可使用或 可銷售狀態(tài)” 是指“符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已 經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的生產(chǎn)或設(shè)計要 求、合同規(guī)定或生產(chǎn)要求相符或者基本相符 , 即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求 不相符的地方 , 也不影響其正常使用或銷售； 繼續(xù)發(fā)生在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化 條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生?！?凡符合上述情況之一的 , 可認為 是

20、符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)。 這就是說 , 如果企業(yè)某項應予 資本化的資產(chǎn)雖然形式上尚未竣工驗收或完工 , 但實質(zhì)上已達到預定可使用或可銷售 狀態(tài) , 應當將其支出費用化。 這就防止了某些公司在一些工程完工并交付使用后 , 遲遲 不辦理竣工結(jié)算 , 企圖將一些借款費用資本化 , 達到虛增當期利潤的目的。 在實際工作 中 , 還會出現(xiàn)分部建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)分別完工的情況 , 對于這種情況也應按照實質(zhì)重 于形式的原則來判斷借款費用停止資本化的時點問題。此外 , 企業(yè)會計準則第 17號借款費用將借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍從 固定資產(chǎn)擴大到 “需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才

21、能達到可使用或可銷售狀 態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等” , 將借款費用可以資本化的借款范圍從專門借款擴大到 還包括一般借款 , 實際上也是擴大了實質(zhì)重于形式原則的應用范圍。（九）關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的確認企業(yè)會計準則第 36號關(guān)聯(lián)方披露規(guī)定：“ 一方控制、共同控制另一方或 對另一方施加重大影響 , 以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的 構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！?在這一判斷標準中充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則 , 即關(guān)聯(lián)方關(guān)系 是否存在應視其關(guān)系的實質(zhì) , 而不僅僅是法律形式。企業(yè)與 其他實體或個人之間交往的方式復雜多樣 , 有正常的業(yè)務往來 , 也有不正常的業(yè)務往 來；有直接聯(lián)系 , 也有間接聯(lián)系

22、；有控制、共同控制、施加重大影響 , 也有被控制、被 共同控制或被施加重大影響。 因此 , 對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷 , 不能僅僅從企業(yè)與其交往 的各方之間的業(yè)務聯(lián)系、 股權(quán)關(guān)系或控制關(guān)系出發(fā) , 只看其相互關(guān)系的法律形式或人為 形式 , 而應當看其關(guān)系的實質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的 因素 , 交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。同時企業(yè)會計準則第 36號 關(guān)聯(lián)方披露規(guī)定：“ 僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián) 方?！?這一規(guī)定 , 不僅是堅持中國特色的立場原則 , 而且也是實質(zhì)重于形式的進一步 體現(xiàn)。因為“ 同受國家控制” 只是一種形式 , 是

23、由于我國從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡 而存在的歷史問題 , “ 同受國家控制” 并不表明雙方之間就一定存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 “ 同受國家控制” 的企業(yè) , 只有在存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下 , 才能視為關(guān)聯(lián)方。（十）企業(yè)合并范圍的確定企業(yè)會計準則第 33 號合并財務報表中規(guī)定：“合并財務報表的合并范圍 應當以控制為基礎(chǔ)予以確定。 ”在確定合并報表范圍時更多地強調(diào) “實質(zhì)重于形式” 原 則的運用 , 要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍 , 而不一定考慮嚴 格的股權(quán)比例。實質(zhì)重于形式原則對合并報表中會計主體的界定非常重要。在公司股份 分散在許多股東手上的情況下 , 一家企業(yè)購買了另一家企業(yè)

24、 40左右甚至 30左右的 有投票表決權(quán)股份 , 就足以達到控股的目的。這樣 , 40 或 30就是控股比例。因此 , 完全控制一家企業(yè)經(jīng)營和財務方針所需的持股比例并不是絕對的。 在進行判斷時不能只 根據(jù)形式上是否擁有 50的股份 , 而是要看其對被投資企業(yè)是否擁有實質(zhì)上的控制權(quán)。 同時明確不納入合并會計報表范圍的子公司：已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序 已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準備近期售出而短期持有其半數(shù)以 上權(quán)益性資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；受所在國外匯管制 及其他管制 , 資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 由此可看出 , 合并會計報表并不以

25、企業(yè) 的財務隸屬關(guān)系為編報依據(jù) , 而是以母公司對其子公司的控制關(guān)系作為編報范圍的依 據(jù)。即使母公司擁有子公司半數(shù)以上權(quán)益性資本 , 也要看其是否真正具有控制權(quán)，對不 具有控制權(quán)的子公司 , 不納入合并范圍。 從法律形式上看 , 合并主體不一定是一個統(tǒng)一 的法律實體 , 而從經(jīng)濟實質(zhì)上看 , 應當是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體 , 這充分運用了實質(zhì)重 于形式原則。（十一 ）資產(chǎn)負債表日后事項的處理 資產(chǎn)負債表日后事項雖然在形式上是在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生 , 未在資產(chǎn)負債表日 編制的會計報表上進行反映，但在實質(zhì)上卻同報告年度的會計報表有著密切的聯(lián)系。對 于調(diào)整事項 , 有關(guān)狀況在資產(chǎn)負債表日或以前即已存在

26、, 只是在資產(chǎn)負債表日后才得以 證實 , 并且該事項會對按照資產(chǎn)負債表日存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響；非調(diào)整事項在資產(chǎn)負債表日并未發(fā)生或存在 , 完全是期后發(fā)生的事項 , 但是對理解和分析 報告年度的財務會計報告有重大影響。因此 , 企業(yè)會計準則第 29號資產(chǎn)負債表日 后事項根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則 , 對調(diào)整事項和非調(diào)整事項的會計處理分別規(guī)定如 下：“ 資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項 , 應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表?！薄?資 產(chǎn)負債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項 , 不應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表 , ” 但應當在 財務報表附注中披露“每項資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容 , 及其對財務

27、狀況 和經(jīng)營成果的影響?！彪S著市場經(jīng)濟的發(fā)展， 許多交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)上與法律形式不一致 , 甚至發(fā)生 背離 , 而會計法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規(guī)定。這一方面 給會計人員帶來了困惑 , 在選用會計政策時無所適從， 另一方面也給會計人員一定的獨 立精神和專業(yè)判斷空間 , 對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。 當交易或事項的經(jīng)濟實 質(zhì)與其外在形式不一致時 , 會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動 , 就必須具備一定的專 業(yè)判斷能力。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外 , 更多的 是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程、工藝、物資供應、產(chǎn)品銷路以及因高新

28、技術(shù)發(fā)展帶來的新情況 , 了解國際上相應的新動態(tài) , 努力提高自身的職業(yè)判斷能力。三、實質(zhì)重于形式原則對會計體系的影響（一）對會計確認的影響 傳統(tǒng)的會計確認標準其核心是根據(jù)權(quán)責關(guān)系的實際發(fā)生與否來確認收入和費用 , 并進行反映。 但隨著經(jīng)濟業(yè)務的日益復雜化 , 對某些經(jīng)濟業(yè)務依據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則進行 確認 , 已不能反映經(jīng)濟業(yè)務的真實情況。 如日益多樣化的金融衍生工具的確認問題 , 由 于金融衍生工具只產(chǎn)生合同的權(quán)利或義務 , 而交易或事項尚未發(fā)生 , 沒有歷史成本。 或 者說, 在雙方之間的報酬與風險已經(jīng)開始轉(zhuǎn)移 , 而權(quán)利和義務并未實際履行時 , 會計上 已需要確認了。 因此, 按照新的金融

29、衍生工具的要求 , 會計師確認的時間提前了 , 它不 是按交易實際履行的時間為基礎(chǔ) , 而是以合同簽訂的時間為標準。（二）對會計計量的影響。會計計量是根據(jù)數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系 , 而把數(shù)額分配 于具體事項的過程。 會計計量問題是財務會計的核心問題 , 它包括兩方面涵義 : 選擇計 量尺度；選擇計量屬性。它們之間的不同組合形成了不同的計量模式 , 計量單位的選擇 有兩種: 一是名義貨幣 , 二是一般購買力貨幣。經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時是以名義貨幣計價的 , 在發(fā)生通貨膨脹時 , 如果仍按名義貨幣計價 , 顯然會使企業(yè)會計信息失真 , 按實質(zhì)重 于形式原則 , 應將名義貨幣調(diào)整為一般購

30、買力計價。 對于會計計量屬性的選擇則較為復 雜，會計計量屬性包括歷史成本、現(xiàn)時成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、市場價格、未來 現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、 公允價值等等。在相關(guān)的財務報表上 , 資產(chǎn)項目一般以歷史成本列示 , 但在某些情況下 , 歷史成本原則就不能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況。 如企業(yè)持有的資產(chǎn)大 幅減值、惡性通貨膨脹、盤盈、清算、接受捐贈等 , 根據(jù)實質(zhì)重于形式原則 , 可以選擇 適用的會計計量屬性來進行計量。（三）對財務報告的影響財務報告是會計信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)品 , 在編制企業(yè)財務報告時 , 也應遵循實質(zhì)重于 形式原則。當企業(yè)代銷商品時 , 即使業(yè)務量很大 , 也不應該納入本企業(yè)的會計報表 , 因 為 , 從形式上看這些業(yè)務是由企業(yè)來進行的 , 但從經(jīng)濟實質(zhì)上說 , 這些業(yè)務未對企業(yè) 的資產(chǎn)和負債形成影響。對企業(yè)經(jīng)營成果的傳統(tǒng)報告方式是以全面收益觀念為基礎(chǔ)的