《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表(修訂)

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見(jiàn)稿）的起草說(shuō)明一、本準(zhǔn)則修訂的必要性2006 年 2 月，財(cái)政部發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 ，規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。此次修訂的必要性主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，具體如下：（一）解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問(wèn)題現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即只要擁有子公司的母公司均應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。實(shí)務(wù)中， 相當(dāng)部分企業(yè)反映他們并無(wú)編制提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息需求。與之相比，關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答 （ 二 ） 中規(guī)定，國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)、股票上市的企業(yè)、 需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)、

2、需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表， 除此之外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定。因此， 一些企業(yè)因?yàn)椴恍枰膊辉敢饩幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表，而遲遲沒(méi)有從企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施、降低企業(yè)信息編制成本，有必要重新審視合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的適用范圍。（2） 吸收解釋公告、年報(bào)通知等相關(guān)內(nèi)容，完善我國(guó)準(zhǔn)則體系現(xiàn)行準(zhǔn)則發(fā)布后，財(cái)政部陸續(xù)通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告1-4號(hào)、 關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì) 200916 號(hào)） 、 關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函（財(cái)會(huì)便 2

3、00914 號(hào)）等文件形式對(duì)準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂和完善。但由于上述規(guī)定散見(jiàn)在不同文件中，同時(shí)有的文件法律層次較低，不便于企業(yè)貫徹實(shí)施?，F(xiàn)有必要將散見(jiàn)于解釋公告、年報(bào)通知、司便函等文件中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面梳理和整合，修訂并完善合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。（3） 保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2011 年新發(fā)布的IFRS10持續(xù)趨同IASB 于 2011 年 5 月發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 以取代 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)合并的部分以及解釋公告第12 號(hào)合并：特殊目的主體。 IFRS10以控制作為合并的單一基礎(chǔ)，并明確規(guī)定控制構(gòu)成的 3 個(gè)要素，即：主導(dǎo)被投資

4、者的權(quán)力、面臨被投資者可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或取得可變回報(bào)的權(quán)利、利用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)的能力。此外，IFRS 10 就一系列情況下如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引，包括實(shí)質(zhì)性控制的判斷、委托與代理關(guān)系的判斷、潛在表決權(quán)的考慮等。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的做法，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，起草了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）。二、本準(zhǔn)則修訂的過(guò)程自 2007 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司密切關(guān)注合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題，并緊密跟蹤國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)

5、相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)展。近年來(lái)， 隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的多次修訂， 結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，會(huì)計(jì)司通過(guò)發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋保持持續(xù)趨同。2011 年， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布后， 會(huì)計(jì)司即成立合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則項(xiàng)目組，全面研究我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題。2012 年 4 月底，項(xiàng)目組草擬完成了我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的討論稿，并開(kāi)始小范圍內(nèi)征求意見(jiàn)。5 月至 6 月，向部分證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)征求意見(jiàn)，并赴企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。在充分吸收各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)討論稿進(jìn)行了多次修改和完善，并于 7 月至 8 月向財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員征求意見(jiàn)。在上述工作的基礎(chǔ)上

6、，項(xiàng)目組草擬完成了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂） （征求意見(jiàn)稿） 。 。三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容（一）關(guān)于企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定現(xiàn)行準(zhǔn)則 要求母公司將所有的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。本征求意見(jiàn)稿借鑒原企業(yè)會(huì)計(jì)制度下關(guān)于企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定，要求除國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、股票或債券已公開(kāi)交易的企業(yè)、 正處于公開(kāi)發(fā)行股票或債券過(guò)程中的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的企業(yè)以及其他需要對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)必須按照準(zhǔn)則要求編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則外，其他企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理層自行確定。（二）關(guān)于控制的定義和具體判斷原則現(xiàn)行準(zhǔn)則 規(guī)定， 控制是指一

7、個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。本征求意見(jiàn)稿在充分借鑒IFRS10的基礎(chǔ)上，同時(shí)考慮了對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)可能帶來(lái)的影響，就控制的定義和具體判斷原則進(jìn)行了修訂，主要包括以下幾個(gè)方面：1改進(jìn)控制的定義，強(qiáng)調(diào)控制構(gòu)成的三要素為對(duì)被投資者的權(quán)力、可變回報(bào)以及能夠行使權(quán)力影響可變回報(bào)。2引入實(shí)質(zhì)性控制概念，即投資方雖持有小于50%的表決權(quán)，但綜合考慮投資方擁有的表決權(quán)相對(duì)于其他各方擁有的表決權(quán)份額的大小、 其他各方表決權(quán)的分散程度、潛在表決權(quán)、其他合約性安排、被投資方以往的表決權(quán)行使情況等所有因素和條件后仍可具有控制。3引入關(guān)于擁有決策制定權(quán)利的投資者是

8、委托人還是代理人的判斷指引。其中，代理人作為代表其他方行使權(quán)力的第三方，并不控制被投資方。4引入對(duì)被投資方可分割部分的控制。投資方通常是在被投資方整體層面對(duì)是否控制進(jìn)行評(píng)估，但極個(gè)別情況下，可以將被投資方（三）其他修訂本征求意見(jiàn)稿吸納了已發(fā)布的解釋公告、年報(bào)通知、司便函等文 件相關(guān)規(guī)定。1明確規(guī)定購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2明確規(guī)定因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、 負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。3明確規(guī)定因處置部分股權(quán)投資或

9、其他原因喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)，對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)按照其喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。4明確規(guī)定子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以 “歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。5明確規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。四、征求意見(jiàn)的主要問(wèn)題（一）關(guān)于企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免規(guī)定問(wèn)題 1： 您認(rèn)為有無(wú)必要對(duì)一些企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表作出豁免規(guī)定如果認(rèn)為有必要，您認(rèn)為哪些企業(yè)集團(tuán)可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

10、2： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿中關(guān)于控制的定義和具體判斷原則是否恰當(dāng)，能否給實(shí)務(wù)判斷以充分的指引如不充分，您認(rèn)為還需作何種補(bǔ)充問(wèn)題3： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿中關(guān)于控制的定義和具體判斷原則可能對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生何種影響根據(jù)本征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，實(shí)務(wù)中哪些情況下對(duì)控制的判斷可能發(fā)生變化如可能，請(qǐng)?zhí)峁?shí)務(wù)中相關(guān)案例。（三）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則問(wèn)題4： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿第二十一條增加的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目標(biāo)和原則是否必要以及是否恰當(dāng)如不恰當(dāng)，您有何意見(jiàn)和建議（四）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制具體方法問(wèn)題5： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿第二十三條關(guān)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間不切實(shí)可行時(shí)允許母子公司的會(huì)計(jì)期間最多有三個(gè)月差異的規(guī)定是否必要為什么問(wèn)題6： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿第二十五條關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)交互持股的處理方法是否恰當(dāng)如不恰當(dāng)，您有何意見(jiàn)和建議問(wèn)題7： 您認(rèn)為本征求意見(jiàn)稿第三十一條關(guān)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益