高級財務會計第十章

1、LOGO高級財務會計高級財務會計 第第1010章章 租賃會計租賃會計 v10.1 10.1 租賃會計概述租賃會計概述v10.1.1 10.1.1 租賃的定義及相關(guān)概念租賃的定義及相關(guān)概念1. 1. 租賃的租賃的定義定義v 租賃租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。v 租賃的租賃的主要特征主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別取得使用權(quán)以支付租金為代價，

2、從而使租賃有別于資產(chǎn)的購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方于資產(chǎn)的購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務性合同，如勞務合同、運輸轉(zhuǎn)移給另一方的服務性合同，如勞務合同、運輸合同、倉儲合同等以及無償提供使用權(quán)的借用合合同、倉儲合同等以及無償提供使用權(quán)的借用合同。同。v受經(jīng)濟發(fā)展水平和生產(chǎn)關(guān)系特點的影響，租賃業(yè)形成了三個不同的發(fā)展階段： v（1 1）傳統(tǒng)租賃）傳統(tǒng)租賃v（2 2）近代設備租賃）近代設備租賃v（3 3）現(xiàn)代融資租賃）現(xiàn)代融資租賃v2. 2. 與租賃有關(guān)的幾個基本概念與租賃有關(guān)的幾個基本概念 （1 1）租賃開始日和租賃期開始日）租賃開始日和租賃期開始日v 租賃開始日租賃開始日

3、是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。v 租賃期開始日租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人付

4、款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始資收益進行初始 （2）租賃期v 租賃期是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日久可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。（3 3）最低租賃付款額）最低租賃付款額v 最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租包括或有租金和履約成本），加上由承租人

5、或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。最低租賃付款額是租賃開始日就可確定的、最低租賃付款額是租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額或承租人將必須向出租人支付的最小金額或承租人對出租人的最小負債。租賃合同規(guī)承租人對出租人的最小負債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。容也不相同。（4）或有租金和履約成本v 或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。v 履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務費、人員培訓費、維

6、修費、保險費等。（5）最低租賃收款額v 最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。通常情況下，出租人在設定租金時，已將初始直接費用包括在租金內(nèi)，也就是說最低租賃收款額中包含了出租人的初始直接費用。（6 6）擔保余值和未擔保余值）擔保余值和未擔保余值 擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。租人和出租人的第三方擔保

7、的資產(chǎn)余值。v 未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。（7 7）租賃內(nèi)含利率）租賃內(nèi)含利率 v 租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。折現(xiàn)率。v10.1.2 10.1.2 租賃的分類租賃的分類v 租賃按其目的不同可分為經(jīng)營租賃和融租賃按其目的不同可分為經(jīng)營租賃和融資租賃。資租賃。

8、v經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃，是為滿足經(jīng)營使用上的臨時或季，是為滿足經(jīng)營使用上的臨時或季節(jié)性需要而發(fā)生的資產(chǎn)租賃。節(jié)性需要而發(fā)生的資產(chǎn)租賃。v融資租賃融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。v符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃：v（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。v（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 v（3

9、）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75以上（含75）。v（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90（含90）以上。v（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 10.2 10.2 經(jīng)營租賃的會計處理經(jīng)營租賃的會計處理 10.2.1 10.2.1 經(jīng)營租賃的會計核算要求經(jīng)營租賃的會計核算要求 10.2.2 10.2.2 承租人的會計處理承租人的

10、會計處理 【例例1010- -1 1】華星公司為季節(jié)性制造企業(yè)，每華星公司為季節(jié)性制造企業(yè)，每年年8 8- -1010月為生產(chǎn)月份，企業(yè)在生產(chǎn)期內(nèi)租入月為生產(chǎn)月份，企業(yè)在生產(chǎn)期內(nèi)租入設備，以供生產(chǎn)所需。按照租賃協(xié)議設備，以供生產(chǎn)所需。按照租賃協(xié)議8 8月份月份從遠大公司租入設備一臺，租賃期限為從遠大公司租入設備一臺，租賃期限為3 3個個月，應付租金共計月，應付租金共計15 00015 000元，每月支付元，每月支付5 5 000000元，并要預先支付押金元，并要預先支付押金3 0003 000元。租入期元。租入期間，另用庫存材料間，另用庫存材料16 00016 000元，支付人工費用元，支付人

11、工費用8 0008 000元，進行設備修理。元，進行設備修理。 v 根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務，企業(yè)作相應賬務處理：根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務，企業(yè)作相應賬務處理：v （1 1）預付和收回押金的賬務處理）預付和收回押金的賬務處理v 承租人支付押金，應在承租人支付押金，應在“其他應收款其他應收款”科目核算。以銀科目核算。以銀行存款行存款3 0003 000元預付押金時，賬務處理如下：元預付押金時，賬務處理如下：v 借：其他應收款借：其他應收款 3 0003 000v 貸：銀行存款貸：銀行存款 3 0003 000v 租賃期滿，收回押金租賃期滿，收回押金3 0003 000元存入銀行時，賬務處理如下：元存入銀行時，賬

12、務處理如下：v 借：銀行存款借：銀行存款 3 0003 000v 貸：其他應收款貸：其他應收款 3 0003 000v 一般來說，實務中的押金在租賃期屆滿時轉(zhuǎn)作租金，不一般來說，實務中的押金在租賃期屆滿時轉(zhuǎn)作租金，不予返還。予返還。v （2 2）支付租金的賬務處理）支付租金的賬務處理v 按租賃協(xié)議，以銀行存款支付第一期的設備租金按租賃協(xié)議，以銀行存款支付第一期的設備租金5 0005 000元，元，編制賬務處理如下：編制賬務處理如下：v 借：制造費用借：制造費用 5 0005 000v 貸：銀行存款貸：銀行存款 5 0005 000v （3 3）修理費用的賬務處理）修理費用的賬務處理v 借：制造

13、費用借：制造費用 24 00024 000v 貸：原材料貸：原材料 16 00016 000v 應付職工薪酬應付職工薪酬 8 0008 000v10.2.3 10.2.3 出租人的會計處理出租人的會計處理v 確認各期租金收入時，借記確認各期租金收入時，借記“應收賬應收賬款款”或或“其他應收款其他應收款”等科目，貸記等科目，貸記“租賃租賃收入收入”科目。實際收到租金時，借記科目。實際收到租金時，借記“銀行銀行存款存款”等科目，貸記等科目，貸記“應收賬款應收賬款”或或“其他其他應收款應收款”等科目。等科目。v【例例1010- -2 2】承例承例1010- -1 1，要求對遠大公司作，要求對遠大公司

14、作相應的會計處理。相應的會計處理。v每個月末收到租金時，應作如下會計處理：每個月末收到租金時，應作如下會計處理：v 借：銀行存款借：銀行存款 5 0005 000v 貸：租賃收入貸：租賃收入 5 0005 000v10.3 10.3 融資租賃的會計處理融資租賃的會計處理v10.3.1 10.3.1 融資租賃的會計核算要求融資租賃的會計核算要求v 由于在融資租賃下，出租人將與租賃由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬實質(zhì)上轉(zhuǎn)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出

15、租給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人在租賃期開始日，收取租金的債權(quán)。出租人在租賃期開始日，應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃付款額、同時記錄未擔保余值；將最低租賃付款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。 v10.3.2 10.3.2 承租人的

16、會計處理承租人的會計處理v 1.1.租賃期開始日租賃資產(chǎn)的確認與計量租賃期開始日租賃資產(chǎn)的確認與計量v 在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。確認融資費用。v 承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，必承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，必須合理選擇折現(xiàn)率。如果能夠取得出租人租賃內(nèi)須合理選擇折現(xiàn)率。

17、如果能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。作為折現(xiàn)率。v 其會計處理為：在租賃期開始日，承其會計處理為：在租賃期開始日，承租人應按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與租人應按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，

18、借記借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科科目，按最低租賃付款額，貸記目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付長期應付款款-應付融資租賃款應付融資租賃款”科目，按其差額，科目，按其差額，借記借記“未確認融資費用未確認融資費用”科目?？颇?。v 如果融資租入的固定資產(chǎn)在租賃開始如果融資租入的固定資產(chǎn)在租賃開始日需要經(jīng)過安裝，應先通過日需要經(jīng)過安裝，應先通過“在建工程在建工程”科目核算，安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)科目核算，安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)時，再由時，再由“在建工程在建工程”科目轉(zhuǎn)入科目轉(zhuǎn)入“固定資固定資產(chǎn)產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目?？颇?。v 2. 2. 初

19、始直接費用的會計處理初始直接費用的會計處理 v 初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、承租人發(fā)生的、可歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。其會計處理為：借記接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。其會計處理為：借記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)”等科目，貸記等科目，貸記“銀行存款銀行存款”、“庫存現(xiàn)金庫存現(xiàn)金”等科目。等科目。v 3. 3. 未確認融資費用分攤的會計處理未確認融資費用

20、分攤的會計處理v 融資租賃下，在分攤未確認融資費用時，未確認融資融資租賃下，在分攤未確認融資費用時，未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。實際利率法計算確認當期的融資費用。v 承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應當承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應當根據(jù)租賃期開始日租人資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確根據(jù)租賃期開始日租人資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率：認融資費用采用不同的分攤率：v （1 1）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付）以出租人的租

21、賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租人資產(chǎn)入賬價值的，應當將款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租人資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。v （2 2）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。確認融資費用的分攤率。v （3 3）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入低租賃付款額折

22、現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。率作為未確認融資費用的分攤率。v （4 4）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。等的折現(xiàn)率。v4. 4. 租賃資產(chǎn)折舊的計提租賃資產(chǎn)折舊的計提v 承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、

23、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預計清理費用；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去預計殘值加上預計清理費用。v5. 5. 履約成本的會計處理履約成本的會計處理v 履約成本名目較多，承租人在實際工作中可根據(jù)其內(nèi)容分別進行處理。例如，對于固定資產(chǎn)的修理費用、保險費等，直接計入當期費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 v6. 或有租金的會計處理v 由于或有租金的金額不固定，無法采用系

24、統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益，并分別情況進行會計處理：如果或有租金是以銷售百分比、使用量等為依據(jù)計算的，借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；如果或有租金是以物價指數(shù)為依據(jù)計算的，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。v7. 7. 租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時的會計處理 v 租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)有三種選擇權(quán)：返還、留購和優(yōu)惠續(xù)租。v（1 1）返還租賃資產(chǎn)）返還租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時：如果存在承租人擔保余值，借記“長期應付款應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目

25、；如果不存在承租人擔保余值，借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目，如果還存在凈殘值，還應借記“營業(yè)外支出”科目。 v（2 2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租；承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處理。v（3 3）留購租賃資產(chǎn)）留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。v

26、8. 8. 相關(guān)會計信息的披露相關(guān)會計信息的披露v承租人應當在附注中披露與融資租賃有關(guān)承租人應當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：的下列信息：v（1 1）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。累計折舊額。v（2 2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。度將支付的最低租賃付款額總額。v（3 3）未確認融資費用的余額，以及分攤未）未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。確認融資費用所采用的方法。v【例1

27、0-3】假設208年12月31日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：v（1）租賃標的物：大型機器設備。v（2）租賃期開始日：208年12月31日。v（3）租賃期：208年12月31日-211年12月31日，共36個月。v（4）租金支付：自租賃期開始日每6個月于月末支付租金225 000元。v（5）該設備在租賃開始日的公允價值與賬面價值均為1 050 000元。v（6）租賃合同規(guī)定的年利率為7。v（7）該設備預計使用年限為9年，已使用4年，期滿無殘值，采用年限平均法計提折舊。v（8）租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該設備的選擇權(quán)，購買價格為150元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為

28、500 000元。v 要求：根據(jù)上述資料判斷租賃類型并進行相關(guān)的計算與會計處理。v（1）確定租賃類型v 本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價150元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值500 000元（150500 000=0.03），所以在2008年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合融資租賃判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 072 562.45元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90即945 000元（1 050 000元90%），符合第4條判斷標準。所以這項租賃應當認定為融資租賃。v（2）計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值v最低租賃付款額

29、=225 0006+150=1 350 150（元）v計算最低租賃付款額現(xiàn)值v各期租金現(xiàn)值=225 000（PA，7%，6）=1 072 462.5（元）v優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價150元的復利現(xiàn)值=150PV（6，7）=99.945（元）v最低租賃付款額的現(xiàn)值=1 072 462.5+99.945=1 072 562.45v（3）計算未確認融資費用v未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價值v=1 350 150-1 050 000=300150（元）v未確認融資費用分攤率的計算v設未確認融資費用分攤率為r，則v225 000（PA，r，6）+150PV（6，r）=1 050 000v用插

30、值法得r=7.7%，即未確認融資費用分攤率為7.7%v計算未確認融資費用分攤額（見表10-1）v（4 4）相關(guān)會計處理為：）相關(guān)會計處理為：v 20208 8年年1212月月3131日：日：v 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)融資租入固定資融資租入固定資 1 050 0001 050 000v 未確認融資費用未確認融資費用 300 150300 150v 貸：長期應付款貸：長期應付款應付融資租賃款應付融資租賃款 1 350 1501 350 150v 各期支付租金并分攤未確認融資費用（以各期支付租金并分攤未確認融資費用（以20209 9年年6 6月月3030日日為例）為例）v 借：長期應付款借：長期應

31、付款應付融資租賃款應付融資租賃款 225 000225 000v 貸：銀行存款貸：銀行存款 225 000225 000v借：財務費用借：財務費用 80 85080 850v 貸：未確認融資費用貸：未確認融資費用 80 85080 850v 按月計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理略。按月計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理略。v 租賃期屆滿時行使購買選擇權(quán)：租賃期屆滿時行使購買選擇權(quán)：v 借：長期應付款借：長期應付款應付融資租賃款應付融資租賃款 150150v 貸：銀行存款貸：銀行存款 150150v 租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn)：租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有固定資產(chǎn)：v 借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)生產(chǎn)用固

32、定資產(chǎn) 1 050 0001 050 000v 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資融資租入固定資 1 050 1 050 000000v10.3.3 10.3.3 出租人的會計處理出租人的會計處理v 1.1.租賃開始日租賃債權(quán)的確認租賃開始日租賃債權(quán)的確認v 其賬務處理為：在租賃期開始日，應按租賃其賬務處理為：在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記記“長期應收款長期應收款應收融資租賃款應收融資租賃款”科目；按科目；按未擔保余值，借記未擔保余值，借記“未擔保余值未擔保余值”科目；按融資科目；按融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記

33、租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)融資租賃資產(chǎn)”科科目；按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差目；按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記額，借記“營業(yè)外支出營業(yè)外支出”科目或貸記科目或貸記“營業(yè)外收營業(yè)外收入入”科目；按發(fā)生的初始直接費用，貸記科目；按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行銀行存款存款”等科目；按借貸方差額，貸記等科目；按借貸方差額，貸記“未實現(xiàn)融未實現(xiàn)融資收益資收益”科目。科目。v2. 2. 初始直接費用的會計處理初始直接費用的會計處理 v 出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人出租人發(fā)生的初始直接費用和承租人發(fā)生的初始直接費用相類似，通常有印花發(fā)生的初始直接費用相類似，通常有

34、印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，出租人應計入應收融資租賃款的入賬價值，出租人應計入應收融資租賃款的入賬價值，在確認各期融資收入時作為收入的調(diào)整，在確認各期融資收入時作為收入的調(diào)整，計入各期損益。一般來說：出租人初始直計入各期損益。一般來說：出租人初始直接費用的收回，是通過承租方支付租金的接費用的收回，是通過承租方支付租金的方式進行的。出租人每期收到租金時，按方式進行的。出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記收到的租金，借記“銀行存款銀行存款”科目，貸科目，貸記記“長期應收款長期應收款應收融資租賃款應收融資租賃款”科科目。目。v3. 3. 未實現(xiàn)融資

35、收益分配的賬務處理未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理v 出租人收取的租金包含本金和利息兩出租人收取的租金包含本金和利息兩部分，應在租賃期內(nèi)對租金進行分配，一部分，應在租賃期內(nèi)對租金進行分配，一部分應作為利息確認為當期租賃收入，另部分應作為利息確認為當期租賃收入，另一部分應沖減應收融資租賃款中的本金。一部分應沖減應收融資租賃款中的本金。 v 未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應采用實際利率法期間進行分配。出租人應采用實際利率法計算確認當期的融資收入。出租人采用實計算確認當期的融資收入。出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，應當將際利率法分配未實現(xiàn)融

36、資收益時，應當將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。率。v 其會計處理為：出租人每期收到租金時，按其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記收到的租金，借記“銀行存款銀行存款”科目，貸記科目，貸記“長長期應收款期應收款”科目。每期采用實際利率法分配未實科目。每期采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當期應確認的融資收入金額，現(xiàn)融資收益時，按當期應確認的融資收入金額，借記借記“未實現(xiàn)融資收益未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記科目，貸記“租賃收入租賃收入”科目。科目。v4. 4. 或有租金的會計處理或有租金的會計處理v 出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，

37、應當在出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應當在實際發(fā)生時確認為當期收益。通常借記實際發(fā)生時確認為當期收益。通常借記“應收賬應收賬款款”、“銀行存款銀行存款”等科目，貸記等科目，貸記“租賃收入租賃收入”。v5. 5. 未擔保余值發(fā)生變動的會計處理未擔保余值發(fā)生變動的會計處理v 出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保出租人至少應當于每年年度終了，對未擔保余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調(diào)整。余值進行復核。未擔保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈

38、額的減少，計入當期損益；以后各期根據(jù)修正后的租減少，計入當期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當額。已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計

39、算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。v（2 2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。v如果承租人如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應視，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理；同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理；v 如果租賃期屆滿時如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租承租人沒有續(xù)租，承租人向出，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述收回租租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會計處理。賃資產(chǎn)的會計處理。v（3 3）留購租賃資產(chǎn)）留購租賃資產(chǎn)。v租賃期屆滿時，租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)承租人行使了優(yōu)

40、惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，出租人按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記借記“銀行存款銀行存款”等科目，貸記等科目，貸記“長期應收款長期應收款”科目。如果還存在未擔保余值，還應借記科目。如果還存在未擔保余值，還應借記“營業(yè)營業(yè)外支出外支出”科目，貸記科目，貸記“未擔保余值未擔保余值”科目?？颇?。 v10.4 10.4 售后租回交易的會計處理售后租回交易的會計處理v10.4.1 10.4.1 售后租回交易形成融資租賃的會計處理售后租回交易形成融資租賃的會計處理v 出售資產(chǎn)時出售資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記，按固定資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定固定資產(chǎn)清理資產(chǎn)清理”科目

41、，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記科目，按固定資產(chǎn)已提折舊，借記“累計折舊累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價，貸科目，按固定資產(chǎn)的賬面原價，貸記記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)”科目；如果出售資產(chǎn)已計提減值科目；如果出售資產(chǎn)已計提減值準備，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。準備，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。v 收到出售資產(chǎn)的價款時收到出售資產(chǎn)的價款時，借記，借記“銀行存款銀行存款”科目，科目，貸記貸記“固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理”科目，借記或貸記科目，借記或貸記“遞延遞延收益收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科科目。目。v6. 6. 租賃期屆滿時的會計處理租賃期屆滿時的會計處理v 租賃期屆滿

42、時，出租人應區(qū)別以下情況進行租賃期屆滿時，出租人應區(qū)別以下情況進行會計處理：會計處理：v（1 1）收回租賃資產(chǎn)）收回租賃資產(chǎn)。v租賃期滿，如果租賃期滿，如果存在擔保余值，不存在未擔保余存在擔保余值，不存在未擔保余值值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，通常。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，通常借記借記“融資租賃資產(chǎn)融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記科目，貸記“長期應收款長期應收款”科目?？颇?。v 如果如果存在未擔保余值，不存在擔保余值存在未擔保余值，不存在擔保余值。出租人。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃融資租賃資產(chǎn)資產(chǎn)”科目，貸記科目，貸記“未擔保余值

43、未擔保余值”科目。科目。v 如果如果擔保余值和未擔保余值均不存在擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出。此時，出租人無須作會計處理，只需作相應的備查登記。租人無須作會計處理，只需作相應的備查登記。v 融資租賃租回資產(chǎn)融資租賃租回資產(chǎn)時，按租賃資產(chǎn)的公允價時，按租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，借記值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，借記“融資租賃資產(chǎn)融資租賃資產(chǎn)”科目（假設不需安裝），按最科目（假設不需安裝），按最低租賃付款額，貸記低租賃付款額，貸記“長期應付款長期應付款應付融資應付融資租賃款租賃款”科目，按其差額，借記科目，按其差額，借記“未確認融資費未確認融資費用用”科目。如果形成一項經(jīng)營租賃，則作備查登科目。如果形成一項經(jīng)營租賃，則作備查登記。記。v 各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進度或租金支各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進度或租金支付比例付比例分攤未實現(xiàn)售后租回損益分攤未實現(xiàn)售后租回損益時，借記或貸記時，借記或貸記“遞延收益遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益（融資租未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）賃）”科目，貸記或借記科目，貸