新概念框架下有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化與分析

1、    新概念框架下有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化與分析    張嘉芊陸瑤摘 要：2018年3月，iasb發(fā)布了新的概念框架。根據(jù)反饋意見，新概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語(yǔ)“如實(shí)反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)大于形式，并且增加了計(jì)量不確定性對(duì)信息有用性上的影響，本文將針對(duì)以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的看法。關(guān)鍵詞：iasb;概念框架;財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征：f23：adoi：10.19311/ki.1672-3198.2020.19.0420 引言國(guó)際會(huì)計(jì)概念框架（conceptual framework for

2、financial reporting）（以下簡(jiǎn)稱概念框架最早于1989年制定，并由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱iasb，international accounting standards committee）沿用至今。隨著時(shí)代的發(fā)展，iasb分別在2010年和2018年對(duì)概念框架進(jìn)行了修訂。財(cái)務(wù)報(bào)告一直致力于提供有助于向主體提供資源相關(guān)決策的信息。因此，探討和研究具有什么質(zhì)量特征的財(cái)務(wù)信息最有助于信息使用者決策具有重大意義。2018年3月，iasb發(fā)布了新的概念框架，根據(jù)部分反饋意見對(duì)“有用的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”這一章節(jié)作出了的一些修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語(yǔ)“如實(shí)反映”上，重新加入了

3、謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)大于形式，并且增加了計(jì)量不確定性對(duì)信息有用性上的影響。本文將針對(duì)以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的些許看法。1 有用的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征在新概念框架中，有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征包括三個(gè)層次。（1）第一層次：基本質(zhì)量特征。基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映，如果該會(huì)計(jì)信息不同時(shí)滿足“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”，則該會(huì)計(jì)信息不具備有用性。“相關(guān)性”包含兩個(gè)方面：第一，影響信息使用者決策;第二，需要具備預(yù)測(cè)價(jià)值、證實(shí)價(jià)值或二者兼有。同時(shí)，“重要性”也包括在“相關(guān)性”中間。只有如果省略或誤報(bào)某項(xiàng)信息，將影響使用者基于財(cái)務(wù)信息作出的關(guān)于特定報(bào)告主體的決策，則該信息具有重要性。而“如實(shí)反映”包括

4、以下三個(gè)方面：第一，信息必須如實(shí)地反映它意圖反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容;第二，要最大程度上的完整、中立和無(wú)誤的表述;第三，如實(shí)反映會(huì)受計(jì)量不確定性程度的影響。（2）第二層次：提升質(zhì)量特征。提升質(zhì)量特征包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。提升質(zhì)量特征應(yīng)盡可能最大限度地滿足?？杀刃允悄軌驇椭褂谜咦R(shí)別和理解各項(xiàng)目之間的相似性和差異的質(zhì)量特征，它與其他質(zhì)量特征不同的是，可比性并非與單一的項(xiàng)目相關(guān)?？沈?yàn)證性意味著不同的知情及獨(dú)立的觀察者，盡管其意見不一定完全一致，但能夠就某一特定描述是否如實(shí)反映達(dá)成共識(shí)。及時(shí)性意味著為決策者及時(shí)提供能夠影響其決策的信息，如若信息越不及時(shí)，那么此信息的有用性就會(huì)越低?？衫斫庑灾?/p>

5、盡可能令使用者能夠理解信息從而有助于其作出決策。之所以將這4點(diǎn)劃分為提升質(zhì)量特征而不是基本質(zhì)量特征，在于有些信息即使不具備可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性，它仍舊是有用的，如果把這4點(diǎn)的其中一點(diǎn)劃分為基本質(zhì)量特征，那么會(huì)計(jì)信息的有用性將會(huì)大幅度下降。然而，提升質(zhì)量特征只能作為錦上添花的信息特征，如果信息并不相關(guān)或無(wú)法實(shí)現(xiàn)如實(shí)反映，不同時(shí)滿足基本質(zhì)量特征的條件，則提升質(zhì)量特征無(wú)論是單獨(dú)還是作為一個(gè)整體，都不能使信息有用。圖1反映了新概念框架下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。2 主要內(nèi)容變化新概念框架中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征闡述了當(dāng)現(xiàn)有和潛在投資者、貸款方及其他債權(quán)人基于主體財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息作出相關(guān)

6、決策時(shí)，可能對(duì)其最為有用的財(cái)務(wù)信息。有用財(cái)務(wù)信息必須具有相關(guān)性，并如實(shí)反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如果財(cái)務(wù)信息具有可比性、可驗(yàn)證性及時(shí)性和可理解性，則財(cái)務(wù)信息的有用性將得到提升。與舊概念框架（2010）一樣，新概念框架將會(huì)計(jì)信息特征分為了兩個(gè)層級(jí)。其中會(huì)計(jì)信息基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和如實(shí)反映;可比性、可驗(yàn)證性及時(shí)性和可理解性是提升信息有用性的質(zhì)量特征。圖1反映了新概念框架下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。新概念框架會(huì)計(jì)質(zhì)量特征的修訂主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的使用術(shù)語(yǔ)“如實(shí)反映”上，來討論財(cái)務(wù)信息是否如實(shí)反映了其意圖反映的（例如，一個(gè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象），而不是討論財(cái)務(wù)信息自身是否為如實(shí)反映的。其實(shí)早在2010年概念框

7、架變使用“如實(shí)反映”代替了“可靠性”，部分利益相關(guān)者針對(duì)此項(xiàng)改變提出了一些反對(duì)意見，主要有：“可靠性”更加清晰，更易理解;在識(shí)別可納入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息類型時(shí)，“如實(shí)反映”質(zhì)量特征將無(wú)法作為過濾器有效運(yùn)行等。但是，理事會(huì)指出若“可靠性”作為質(zhì)量特征時(shí)，會(huì)造成準(zhǔn)則概念的混淆，因?yàn)榭煽啃缘母拍钤诰唧w準(zhǔn)則中的存在兩種方式的應(yīng)用。在新概念框架中，理事會(huì)試圖將可靠性等同于計(jì)量不確定性的可容忍度。因此，理事會(huì)保留了“如實(shí)反映”，同時(shí)重新明確強(qiáng)調(diào)了“實(shí)質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎性”的表達(dá)，增加討論了“計(jì)量的不確定性”如何影響財(cái)務(wù)信息的有用性。表1反映了修訂前后iasb對(duì)于“如實(shí)反映”（可靠性）的具體解讀。3 要點(diǎn)分析

8、3.1 謹(jǐn)慎性理事會(huì)在新概念框架中，重新引入了術(shù)語(yǔ)“謹(jǐn)慎性”，并且將其定義為在不確定條件下作出判斷時(shí)審慎行事。概念框架（2010）刪除了“謹(jǐn)慎性”，理由是認(rèn)為保持“謹(jǐn)慎性”會(huì)與“中立性”產(chǎn)生分歧。隨后部分利益相關(guān)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為由于該術(shù)語(yǔ)被刪除，會(huì)導(dǎo)致采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編報(bào)的財(cái)務(wù)信息不是中立的，實(shí)際上可能是輕率的，并指出“謹(jǐn)慎性”存在兩種不同應(yīng)用：（1）審慎的謹(jǐn)慎性有的將其應(yīng)用在不確定條件下作出審慎判斷，但相較于費(fèi)用或負(fù)債的判斷，對(duì)收益或資產(chǎn)相關(guān)判斷，并未采取更多的審慎;（2）不對(duì)稱謹(jǐn)慎性費(fèi)用的確認(rèn)要早于收益的確認(rèn)。與此同時(shí)，理事會(huì)也識(shí)別出中立性的兩個(gè)方面：（1）中立應(yīng)用會(huì)計(jì)政策中立（無(wú)

9、偏好）的應(yīng)用會(huì)計(jì)政策選擇;（2）中立選擇會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)計(jì)政策，旨在提供如實(shí)反映其意圖反映項(xiàng)目的相關(guān)信息;在此情況下，理事會(huì)被說服，重新引入“謹(jǐn)慎性”（將其定義為在不確定條件下作出判斷時(shí)審慎行事），預(yù)期將有助于：（1）有助于編報(bào)者、審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)抗管理層對(duì)樂觀的固有偏好;例如，該信息強(qiáng)調(diào)，在選擇用于計(jì)量估計(jì)的輸入值時(shí)，對(duì)于不能直接觀察到的輸入值需要小心行事。（2）有助于理事會(huì)制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則，在應(yīng)用報(bào)告主體會(huì)計(jì)政策時(shí)，降低管理層偏好的風(fēng)險(xiǎn)。3.2 實(shí)質(zhì)大于形式在很多情況下，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)與其法律形式是相同的。如果不相同，則僅提供有關(guān)法律形式的信息，無(wú)法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。2010版概念框架刪除了

10、“實(shí)質(zhì)重于形式”這一概念，意味著理事會(huì)不再致力于反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)。理事會(huì)的原意并非暗示這類變動(dòng)。因此，為避免進(jìn)一步誤解，并強(qiáng)調(diào)理事會(huì)的原意，理事會(huì)在概念框架（2018）第2.12段重新明確強(qiáng)調(diào)了應(yīng)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)。并進(jìn)一步解釋了，如何如實(shí)反映合同權(quán)利和合同義務(wù)的實(shí)質(zhì)。3.3 計(jì)量的不確定性概念框架2010實(shí)際上已經(jīng)傳達(dá)出高度計(jì)量的不確定性可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息有用性降低的理念。但是它對(duì)估計(jì)的不確定性程度與其有用性的關(guān)系闡述的還不是很明顯。根據(jù)后續(xù)討論與反饋意見，理事會(huì)認(rèn)同以下理念：（1）高計(jì)量的不確定性使信息可驗(yàn)證性降低。而可驗(yàn)證性有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者確信有關(guān)信息如實(shí)反映了其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)

11、象。計(jì)量的不確定性程度越高，則使用者對(duì)特定估計(jì)所提供的如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象確信度越低。（2）計(jì)量的不確定性與估計(jì)程序相關(guān)，不影響相關(guān)性;它影響計(jì)量是否能夠提供一種方法，以達(dá)到如實(shí)反映。（3）即使信息受限于高度計(jì)量的不確定性，但其仍然可能具有相關(guān)性。例如，如果標(biāo)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象受限于重大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，則只有高度不確定性的計(jì)量，才可能提供該經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相關(guān)的信息。因此，概念框架（2018）將計(jì)量的不確定性描述為影響是否可能提供如實(shí)反映的一項(xiàng)因素。3.4 基本質(zhì)量特征的權(quán)衡基本質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”。會(huì)計(jì)信息必須同時(shí)具有這兩種特征，才能夠作為有用的會(huì)計(jì)信息。這就是基本質(zhì)量特征的權(quán)衡。如實(shí)反映不相關(guān)

12、現(xiàn)象，以及未如實(shí)地反映相關(guān)現(xiàn)象，都無(wú)法幫助使用者作出好的決策。在概念框架（2010）并未提及此類權(quán)衡理念，但提及同時(shí)需要兩項(xiàng)質(zhì)量特征相關(guān)性和如實(shí)反映才能產(chǎn)生有用的信息。在制定新概念框架過程中，理事會(huì)討論了在應(yīng)用基本質(zhì)量特征時(shí)，是否需要進(jìn)行權(quán)衡，最后得出結(jié)論：在某些情況下，最有用的信息可能是高度不確定的估計(jì)。這就需要明確承認(rèn)相關(guān)性與計(jì)量的不確定性（如實(shí)反映）之間的權(quán)衡，如果有助于解釋一項(xiàng)具有高度不確定性的估計(jì)，也可能提供有用信息。4 總結(jié)與啟示新概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語(yǔ)“如實(shí)反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)大于形式，并且增加了計(jì)量不確定性對(duì)信息有用性上的影

13、響，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征更加充實(shí)和完善。另外，新概念框架中明確指出，在應(yīng)用基本質(zhì)量特征的時(shí)候需要在相關(guān)性和如實(shí)反映之間權(quán)衡;并進(jìn)一步指出，對(duì)不相關(guān)現(xiàn)象的如實(shí)反映，或者對(duì)相關(guān)現(xiàn)象的非如實(shí)反映，均無(wú)助于使用者作出有用的決策，我認(rèn)為此點(diǎn)的明晰，必然會(huì)對(duì)日后財(cái)務(wù)人員的實(shí)務(wù)操作產(chǎn)生指導(dǎo)作用，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)概念框架也在積極構(gòu)建當(dāng)中，新iasb的概念框架的修訂具有很大的參考意義。目前我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是沒有主次之分的，如果可以參考新概念框架，構(gòu)建一個(gè)符合中國(guó)國(guó)情有層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，并且引入計(jì)量不確定性對(duì)會(huì)計(jì)信息重要性的影響，筆者相信這樣會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

14、產(chǎn)生積極的影響。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中提供的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的有效反應(yīng)，也是會(huì)計(jì)信息使用者做出相關(guān)決策的基本依據(jù)，其質(zhì)量的高低將直接決定生產(chǎn)管理、經(jīng)營(yíng)銷售以及投資融資等決策的經(jīng)濟(jì)效果。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的迭代，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息也會(huì)隨著時(shí)代與科技的變化而展現(xiàn)出不同的內(nèi)容。在“大智移云”的現(xiàn)代信息化企業(yè)管理中，不僅要以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)也要按照不同生產(chǎn)方式的演進(jìn)來提供的能滿足不同管理需要、決策需求以及更高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息。因此，新概念框架的頒布更加符合時(shí)代的發(fā)展和多樣化，同時(shí)在修訂過程中也體現(xiàn)出社會(huì)各方的互相博弈以及對(duì)會(huì)計(jì)基本要素概念的重視。參考文獻(xiàn)1iasb. conceptual framework for financial reportingr.2010.2iasb. conceptual framework for financial reportingr.2018.3iasb. basis