高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)課件 第7章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理

1、第十章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理學(xué)習(xí)目標(biāo)學(xué)習(xí)目標(biāo): 通過(guò)本章學(xué)習(xí)通過(guò)本章學(xué)習(xí), ,能理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義能理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義和三種合并理論和三種合并理論, , 掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的界定圍的界定, ,了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則, ,重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序, ,比較購(gòu)買法比較購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的區(qū)別和權(quán)益結(jié)合法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的區(qū)別. .熟知熟知控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn).n基本內(nèi)容：基本內(nèi)容：o第一節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的

2、概述第一節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述o第二節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論第二節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論o第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍o第四節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則第四節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類和編制原則o第五節(jié)、第五節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序o第第六六節(jié)節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2006） 一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義 定義：定義： 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)

3、狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概述n信息需求者信息需求者n母公司的最高管理層母公司的最高管理層需要合并報(bào)表來(lái)需要合并報(bào)表來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。n母公司的外部利益相關(guān)者母公司的外部利益相關(guān)者需要企業(yè)集需要企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息。n國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所為了限制為了限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和人為操縱利潤(rùn)。避稅和人為操縱利潤(rùn)。n作用：作用：n1、合并報(bào)表能夠?qū)ν馓?/p>

4、供反映由母子公司、合并報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的組成的企業(yè)集團(tuán)企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。和集團(tuán)可利用的資源規(guī)模。n2、合并報(bào)表、合并報(bào)表有利于有利于避免控股公司利用控股避免控股公司利用控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生，防關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生，防止企業(yè)盈余操縱。止企業(yè)盈余操縱。n二、編制合并報(bào)表的目的：二、編制合并報(bào)表的目的：n基本目的：滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)基本目的：滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的需要。會(huì)計(jì)信息的需要。n具體目的：具體目的：反映了合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母反映了合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系：公

5、司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系：n“放大放大”觀：觀：英、法、德、荷英、法、德、荷n“取代觀取代觀”：美國(guó)：美國(guó)n（1）放大觀）放大觀n編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體目的是為了將母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投長(zhǎng)期股權(quán)投資資對(duì)子公司股權(quán)投資對(duì)子公司股權(quán)投資”和和“投資收益投資收益對(duì)子公司投資收益對(duì)子公司投資收益”這樣的總括項(xiàng)目加以具體這樣的總括項(xiàng)目加以具體化，予以詳細(xì)反映?；?，予以詳細(xì)反映。n（2）取代觀）取代觀n編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接目的，是采用一種新的報(bào)表形式來(lái)提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，

6、以的報(bào)表形式來(lái)提供一個(gè)新實(shí)體的會(huì)計(jì)信息，以“取代取代”原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。 三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相比合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總財(cái)務(wù)報(bào)表相比反映的對(duì)象不同反映的對(duì)象不同編制主體不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制方法不同編制目的不同編制目的不同編制主體不同編制主體不同確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同確定編報(bào)范圍的依據(jù)不同編制方法不同編制方法不同 特點(diǎn)n反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主反映的對(duì)象是由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，而不是法律主體。體，而不是法律主

7、體。n由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公由集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。司或母公司編制。n以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，有獨(dú)特的編制方法。方法。n不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。不同于匯總財(cái)務(wù)報(bào)表。（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看（一）、從傳統(tǒng)的投資分類來(lái)看短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表短期投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編長(zhǎng)期股權(quán)投資是編制合并報(bào)表的前提條件，但是編制合并報(bào)表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)制合并報(bào)表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存

8、在控制與被控制關(guān)系。存在控制與被控制關(guān)系。四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與投資的關(guān)系（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看（二）、從現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)投資的分類來(lái)看交易性投資交易性投資持有至到期投資持有至到期投資可供出售投資可供出售投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）長(zhǎng)期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對(duì)被投資投資方不需要對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并投資方需對(duì)被投資方投資方需對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）創(chuàng)立合并（二）創(chuàng)立合并 （三）控股合并（三）控股合并

9、不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，既編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表也編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論n合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待合并理論的關(guān)鍵在于基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系。n合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有合并理論之間的差異只有在母公司沒(méi)有完全控股（完全控股（100）子公司的情況下才）子公司的情況下才能表現(xiàn)出來(lái)。能表現(xiàn)出來(lái)。n合并理論之間的差異主要

10、表現(xiàn)在如何處合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在如何處理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。理子公司的少數(shù)股東所持有的權(quán)益。n由于會(huì)計(jì)信息由于會(huì)計(jì)信息服務(wù)的主體服務(wù)的主體不同，所以合并不同，所以合并報(bào)表也有不同的基本理論報(bào)表也有不同的基本理論:n母公司理論母公司理論（parent company theory）n實(shí)體理論實(shí)體理論（entity theory）n所有權(quán)理論所有權(quán)理論（proprietorship theory）（一）母公司理論n1、特點(diǎn)、特點(diǎn)n站在母公司股東的角度；站在母公司股東的角度；n合并報(bào)表反映母公司的利益；合并報(bào)表反映母公司的利益；n子公司不被視為獨(dú)立的法人，而是母公子公司不被視為獨(dú)立

11、的法人，而是母公司的附屬機(jī)構(gòu)；司的附屬機(jī)構(gòu)；n少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；少數(shù)股東被視為集團(tuán)外的利益群體；n少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。少數(shù)股權(quán)被視為集團(tuán)的負(fù)債。2、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制n用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司用子公司的資產(chǎn)、負(fù)債代替母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)負(fù)債表上的“對(duì)子公司股權(quán)投對(duì)子公司股權(quán)投資資”；n合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股合并股東權(quán)益不包括子公司少數(shù)股東的權(quán)益。東的權(quán)益。3、合并利潤(rùn)表的編制n用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司用子公司的收入、費(fèi)用代替母公司利潤(rùn)表上的利潤(rùn)表上的“投資收益投資收益對(duì)子公對(duì)子公司投資收益司投資收益”；n子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈子公司少數(shù)股東

12、所持有的子公司凈利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。利潤(rùn)被視為集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。（二）實(shí)體理論n站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)站在集團(tuán)的角度，強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制；對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制；n合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；合并報(bào)表反映集團(tuán)的利益；n子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少子公司凈資產(chǎn)被區(qū)分為控股股權(quán)和少數(shù)股權(quán)；數(shù)股權(quán)；n少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；少數(shù)股權(quán)也屬于集團(tuán)的所有者權(quán)益；n合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持合并凈利潤(rùn)包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤(rùn)。有的子公司凈利潤(rùn)。（三）所有權(quán)理論n所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。司在子公司所持有

13、的所有權(quán)。n該理論認(rèn)為，母、子公司之間的關(guān)系是該理論認(rèn)為，母、子公司之間的關(guān)系是擁有與擁有與被擁有的關(guān)系被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的，編制合并報(bào)表的目的目的是向母公是向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)司股東報(bào)告其所擁有的資源。這種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)主體，而強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有調(diào)編制合并報(bào)表的企業(yè)通過(guò)擁有足夠份額的所足夠份額的所有權(quán)有權(quán)能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策能對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策實(shí)行控制實(shí)行控制或產(chǎn)生或產(chǎn)生“重大影響重大影

14、響”，它主張采用，它主張采用比例合并法比例合并法編制合并報(bào)表。編制合并報(bào)表。n主要特點(diǎn)：主要特點(diǎn)：n子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價(jià)列入合子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允市價(jià)列入合并報(bào)表，但只列入并報(bào)表，但只列入母公司應(yīng)占的份額母公司應(yīng)占的份額，不包不包 括少數(shù)股東權(quán)益；括少數(shù)股東權(quán)益；n 合并商譽(yù)合并商譽(yù)也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算也按照母公司的股權(quán)比例計(jì)算確定；確定；n 合并凈收益合并凈收益只反映母公司股東應(yīng)享有的只反映母公司股東應(yīng)享有的部部 分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，分，不包括子公司少數(shù)股東的凈收益，對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的對(duì)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益按照母公司的股權(quán)比例予以剔除。股權(quán)比例

15、予以剔除。n 即即:編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公公司的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤(rùn)表。合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會(huì)計(jì)的理論體系完善合并會(huì)計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性提高合并報(bào)表信息

16、相關(guān)性確定基礎(chǔ)：確定基礎(chǔ)： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重點(diǎn)問(wèn)題如下重點(diǎn)問(wèn)題如下第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍第三節(jié)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍一、相關(guān)基本概念的理解一、相關(guān)基本概念的理解（一）、（一）、“控制控制”的含義及其認(rèn)定的含義及其認(rèn)定1 、“控制控制”的含義的含義定義：定義： 控制是指有權(quán)決控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。的權(quán)利。決策權(quán)決策權(quán)獲益權(quán)獲益權(quán)兩層含義兩層含義力度大于有重大影響；力度大于有重大影響；是是權(quán)利權(quán)利而不是行為；而

17、不是行為；以獲利為目標(biāo)；以獲利為目標(biāo)；利益利益不限于貨幣利益。不限于貨幣利益。控制權(quán)控制權(quán)2、“控制控制”的認(rèn)定的認(rèn)定原則：實(shí)質(zhì)重于形式原則：實(shí)質(zhì)重于形式具體認(rèn)定：具體認(rèn)定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方能夠控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形 （3個(gè)情況）個(gè)情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個(gè)條件）個(gè)條件）注意：注意：潛在表決權(quán)問(wèn)題潛在表決權(quán)問(wèn)題（當(dāng)期轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換（當(dāng)期轉(zhuǎn)

18、換的可轉(zhuǎn)換公司債券或當(dāng)期執(zhí)行公司債券或當(dāng)期執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等）的認(rèn)股權(quán)證等）（二）、母公司與子公司（二）、母公司與子公司1 、“母公司母公司”、“子公司子公司”的含義的含義2、全部子公司全部子公司都要納入母公司的合并范圍都要納入母公司的合并范圍甲公司甲公司投資并控制投資并控制乙公司乙公司如果：如果：則：則：母公司母公司子公司子公司無(wú)論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無(wú)論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納入合并范圍母公司所控制的特殊目的實(shí)體，也要被納

19、入合并范圍合并條件：存在母子公合并條件：存在母子公司關(guān)系。司關(guān)系。(不考慮子公司是不考慮子公司是否資不抵債、是否為特殊行否資不抵債、是否為特殊行業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售業(yè)，子公司資產(chǎn)總額、銷售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)在集團(tuán)中所占的份額較?。ɡ绲陀谒嫉姆蓊~較?。ɡ绲陀?0%）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只）或者是否轉(zhuǎn)產(chǎn)，只要被母公司所控制，都應(yīng)納要被母公司所控制，都應(yīng)納入合并范圍。入合并范圍。)二、合并范圍的界定n兩種標(biāo)準(zhǔn)：兩種標(biāo)準(zhǔn)：n1、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。決權(quán)股份。n2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。資企業(yè)。

20、n是否擁有控制權(quán)是否擁有控制權(quán)n以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投實(shí)和因素進(jìn)行判斷，如投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)等因素。決權(quán)等因素。n（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。n1投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投投資企業(yè)直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明投資企業(yè)能夠，表明投資企

21、業(yè)能夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單但是，有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外。位的除外。n（1）、直接擁有）、直接擁有n（2）、間接擁有）、間接擁有n（3）、直接和間接合計(jì)擁有）、直接和間接合計(jì)擁有 a 公公司司b公司公司c公司公司7 0%3 5%3 0%a公司公司b公司公司c公司公司70%49%55%n2投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的決權(quán)，滿足下列條件

22、之一的，視為投資企業(yè)能，視為投資企業(yè)能夠控制被投資單位，夠控制被投資單位，因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位因而應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的但有證據(jù)表明投資企業(yè)不能控制被投資單位的除外：除外：n（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。n（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。n（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或

23、類似機(jī)）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。構(gòu)的多數(shù)成員。n（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。數(shù)表決權(quán)。n3、對(duì)特殊目的主體的合并、對(duì)特殊目的主體的合并n公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，公司為特殊目的而設(shè)立的主體是否應(yīng)納入合并范圍，無(wú)疑將關(guān)系到合并報(bào)表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會(huì)無(wú)疑將關(guān)系到合并報(bào)表的信息相關(guān)性，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的的主體納母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的特殊目的的主體納入合并范圍，入合并范圍，那么如何判斷母公司是否控制特殊目那么如何判斷母公司是否控制特殊目的主體呢？的主體呢？n在判

24、斷母公司是否控制目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮在判斷母公司是否控制目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：以下因素：n（）（）母公司根據(jù)期特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊母公司根據(jù)期特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要設(shè)立特殊目的主體，目的主體，便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以便于其向企業(yè)提供融資、商品或勞務(wù)以支持企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。支持企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。n（）（）母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目母公司實(shí)質(zhì)上具有控制或者獲得控制特殊目的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，的的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，包括在特殊目的主體包括在特殊目的主體成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先成立后才開始存在的某些決策權(quán)力，通常采用預(yù)先設(shè)定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃

25、方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面設(shè)定經(jīng)營(yíng)計(jì)劃方式授權(quán)，。例如，企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程終止特殊目的主體的權(quán)力，變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。n（）（）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，上具有獲得特殊目的主體大部分利益的權(quán)力，例如，以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等方例如，以未來(lái)凈現(xiàn)金流量、利潤(rùn)、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分

26、剩余權(quán)利益的權(quán)力，以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。益的權(quán)力。n（）（）通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)通過(guò)章程、合同、協(xié)議等，母公司實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。上承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。例如，例如，母公司通過(guò)向特殊目的主體提供大部分資本的母公司通過(guò)向特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部投資者作出獲得固定回報(bào)的承諾，而提供大部分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，母公司保分資本的投資者實(shí)際承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)即所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)n例如:2007年度，st道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開發(fā)有限公

27、司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項(xiàng)目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實(shí)體，獨(dú)立運(yùn)作、獨(dú)立核算。st道博對(duì)鳳凰花園二、三期項(xiàng)目銷售收入（扣除營(yíng)業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過(guò)主導(dǎo)項(xiàng)目管理、銷售管理、財(cái)務(wù)管理行使控制權(quán)。因此“鳳凰花園二、三期房地產(chǎn)項(xiàng)目部”符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“特殊目的主體”，故st道博從2007年開始將該主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 （二）（二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍（或存在納入合并范圍的例外情況）。（或存在納入合并范圍的例外情況）。n判定原則：不能控制的被投資單位判定原則：不能控制的被投資單位n 不屬于投資企業(yè)的子公司不屬于投資企業(yè)的子公

28、司n具體情況：具體情況：n1、已宣告被清理整頓的原子公司、已宣告被清理整頓的原子公司n2、已宣告破產(chǎn)的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司n3、母公司不能控制的其他被投資單位、母公司不能控制的其他被投資單位（一）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行的分（一）按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行的分類類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分（二）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類類控制權(quán)取得日的合并報(bào)表控制權(quán)取得日的合并報(bào)表控制權(quán)控制權(quán)取得日后的合并報(bào)表取得日后的合并報(bào)表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表附注附注第四節(jié) 合并報(bào)表的種類和編制原則一、報(bào)表

29、種類：一、報(bào)表種類：二、編制原則除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原除遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則：n以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；n一體性原則；一體性原則；n重要性原則。重要性原則。（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作三、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作注意：注意： 還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行調(diào)整。 也可以將此項(xiàng)工作在后面將也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿

30、中進(jìn)行。要提到的工作底稿中進(jìn)行。子公司向母公司提供有關(guān)資料；子公司向母公司提供有關(guān)資料；統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間；會(huì)計(jì)期間；統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和統(tǒng)一母子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)處理方法；對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)對(duì)境外子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。表進(jìn)行折算。 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序計(jì)算合并數(shù)計(jì)算合并數(shù)開設(shè)工作底稿開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄編制調(diào)整與抵銷分錄加計(jì)合計(jì)數(shù)加計(jì)合計(jì)數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報(bào)表第五節(jié)

31、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（一）設(shè)置合并工作底稿表例表例 新準(zhǔn)則下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)）新準(zhǔn)則下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） 項(xiàng)目項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表個(gè)別報(bào)表調(diào)整與抵銷分錄調(diào)整與抵銷分錄 合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目利潤(rùn)表項(xiàng)目利潤(rùn)表項(xiàng)目所有者權(quán)益變動(dòng)所有者權(quán)益變動(dòng)表中的有關(guān)利潤(rùn)表中的有關(guān)利潤(rùn)分配項(xiàng)目分配項(xiàng)目合計(jì)數(shù)合計(jì)數(shù)n（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作（二）將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿并加總。底稿并加總。n將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中納入合并工作底稿的各項(xiàng)目的金額過(guò)入合并工作底作底稿的各項(xiàng)目

32、的金額過(guò)入合并工作底稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總稿的相應(yīng)項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)欄目，并計(jì)算加總金額。金額。如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)如果采用先調(diào)整母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，然后抵銷的方法，則要先調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。調(diào)整，再加總母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)。n（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。和抵銷分錄。n編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)為報(bào)告主體，而母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主表是分別以母公司和子公司作為報(bào)告主體的，這就必然導(dǎo)

33、致兩類主體的財(cái)務(wù)報(bào)體的，這就必然導(dǎo)致兩類主體的財(cái)務(wù)報(bào)表在表在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面存在很會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方面存在很多差異。多差異。集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)投資與股東權(quán)益；集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)；合并商譽(yù)合并商譽(yù)存貨、固存貨、固定資產(chǎn)等定資產(chǎn)等內(nèi)部交易內(nèi)部交易形成的未形成的未實(shí)現(xiàn)的銷實(shí)現(xiàn)的銷售損益售損益少數(shù)股少數(shù)股東權(quán)益；東權(quán)益；少數(shù)股少數(shù)股東凈利東凈利潤(rùn)潤(rùn)n編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟編制調(diào)整與抵銷分錄的一般步驟:n第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)第一步，從母子公司個(gè)別報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確

34、定其交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。n第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析第二步，從企業(yè)集團(tuán)這個(gè)合并報(bào)告主體的角度，分析相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確相關(guān)交易或事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者說(shuō)，確定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。定其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果。n第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者第三步，比較第一步和第二步分析的結(jié)果，按照二者的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、的差異確定需要在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷調(diào)整的方

35、向和調(diào)整的具體金額，正式編制調(diào)整與抵銷分錄。分錄。n 調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。不是會(huì)計(jì)科目。n（四）計(jì)算合并金額（四）計(jì)算合并金額n在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金在母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，加減額的基礎(chǔ)上，加減“調(diào)整與抵銷分錄欄調(diào)整與抵銷分錄欄”的的金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，金額，分別計(jì)算出各報(bào)表項(xiàng)目的合并金額，填入填入“合并金額合并金額”欄。欄。n1、收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目

36、的收入類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。方發(fā)生額計(jì)算確定?！昂喜?shù)合并數(shù)”=各項(xiàng)目各項(xiàng)目“合計(jì)數(shù)合計(jì)數(shù)” 抵銷分錄借方發(fā)抵銷分錄借方發(fā)生額生額 抵銷分錄貸方發(fā)生額抵銷分錄貸方發(fā)生額 n2、費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的費(fèi)用類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借n方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。方發(fā)生

37、額計(jì)算確定。n3、資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加、資產(chǎn)類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方總金額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。發(fā)生額計(jì)算確定。n4、負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金、負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目的合并金額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)額，根據(jù)該項(xiàng)目的加總金額，減去該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。整與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。n5、股東權(quán)益（或所有者

38、權(quán)益）變動(dòng)表的、股東權(quán)益（或所有者權(quán)益）變動(dòng)表的“未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)”部分，其中，部分，其中，“年初未年初未分配利潤(rùn)分配利潤(rùn)”、“年末未分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目項(xiàng)目的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)的合并金額的確定方法與所有者權(quán)益項(xiàng)目相同，目相同，“提取盈余公積提取盈余公積”、“對(duì)股東對(duì)股東的分配的分配”項(xiàng)目的合并金額的確定方法與項(xiàng)目的合并金額的確定方法與資產(chǎn)類項(xiàng)目相同。資產(chǎn)類項(xiàng)目相同。n（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表n根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的根據(jù)合并工作底稿中各報(bào)表項(xiàng)目的“合合并金額并金額”欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)欄的數(shù)據(jù)，填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。務(wù)報(bào)表。一、企業(yè)

39、合并的會(huì)計(jì)處理方法一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法：購(gòu)買法：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；日的公允市價(jià)反映；2、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。、母公司本身的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值反映。權(quán)益結(jié)合法：權(quán)益結(jié)合法：母子公司資產(chǎn)、負(fù)債均按帳面價(jià)值母子公司資產(chǎn)、負(fù)債均按帳面價(jià)值反映；無(wú)商譽(yù)；留存利潤(rùn)均予合并。反映；無(wú)商譽(yù)；留存利潤(rùn)均予合并。新主體法（略）：新主體法（略）：1、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得、子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債按控制權(quán)取得日的公允市價(jià)反映；日的公允市價(jià)反映；2、對(duì)母公司凈資產(chǎn)重新估價(jià)。、對(duì)母公司凈資產(chǎn)重新估價(jià)。第六

40、節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法n二、二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本方法n依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：n（一）、（一）、非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，要運(yùn)用，要運(yùn)用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所依據(jù)的合并理依據(jù)的合并理論則是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合論則是實(shí)體理論與母公司理論的結(jié)合；n、對(duì)于、對(duì)于子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量要子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量要依據(jù)實(shí)體理論依據(jù)實(shí)體理論。即：對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)。即：對(duì)于子公司各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與財(cái)面價(jià)值之間的差額，債項(xiàng)目的公允價(jià)值與財(cái)面價(jià)值之間

41、的差額，全部確認(rèn)，全部確認(rèn)，n、少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論少數(shù)股東權(quán)益也是依據(jù)實(shí)體理論，要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認(rèn)凈資要按照少數(shù)股東所占子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確定；產(chǎn)公允價(jià)值的份額確定；n、對(duì)于、對(duì)于合并商譽(yù)的計(jì)量則依據(jù)母公司合并商譽(yù)的計(jì)量則依據(jù)母公司理論。理論。即：合并商譽(yù)則只確認(rèn)屬于母公即：合并商譽(yù)則只確認(rèn)屬于母公司的份額，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商司的份額，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)（控制權(quán)取得譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)（控制權(quán)取得日）或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）日）或計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（控制權(quán)取得后）n（二）、（二）、同一控制下的控股合并同一控制下的控股合

42、并，應(yīng)采，應(yīng)采用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。用類似權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按其上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按其原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)，在抵消原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)，在抵消有關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬有關(guān)項(xiàng)目后將各公司的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值直接相加。面價(jià)值直接相加。n在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)在按制權(quán)取得日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，買法與權(quán)益結(jié)合法兩種基本方法，n采用購(gòu)買法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司采用購(gòu)買法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公

43、司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，并相應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確量，并相應(yīng)確認(rèn)合并商譽(yù)，正商譽(yù)作為資產(chǎn)確認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)，認(rèn)，負(fù)商譽(yù)則調(diào)整增加未分配利潤(rùn)，n權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司權(quán)益結(jié)合法要求在合并資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按原賬面價(jià)值計(jì)量，不的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債，按原賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)商譽(yù)。確認(rèn)商譽(yù)。三、控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)三、控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)n（一）、非同一控制下的控股合并（一）、非同一控制下的控股合并僅編僅編制合并資產(chǎn)負(fù)債表制合并資產(chǎn)負(fù)債表n、相關(guān)概念：

44、合并價(jià)差與合并商譽(yù)、相關(guān)概念：合并價(jià)差與合并商譽(yù)、n非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益非全資子公司與少數(shù)股東權(quán)益被購(gòu)買方可被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值賬面價(jià)值 500萬(wàn)萬(wàn)被購(gòu)買方可被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值公允價(jià)值 520萬(wàn)萬(wàn)購(gòu)買方支付購(gòu)買方支付的的合并對(duì)價(jià)合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn)萬(wàn)凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)增值增值20萬(wàn)萬(wàn)商譽(yù)商譽(yù)30萬(wàn)萬(wàn)合并價(jià)差合并價(jià)差50萬(wàn)萬(wàn)合并報(bào)表比較合并報(bào)表比較原資原資產(chǎn)低產(chǎn)低估或估或負(fù)債負(fù)債高估高估部分部分例例21：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100股權(quán)股權(quán)合并商譽(yù)被購(gòu)買方被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈可辨認(rèn)凈資產(chǎn)資產(chǎn)賬面賬面價(jià)值價(jià)值 500萬(wàn)萬(wàn)被購(gòu)買被購(gòu)買方可辨方可辨認(rèn)凈資

45、認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允公允價(jià)值價(jià)值 520萬(wàn)萬(wàn)購(gòu)買方購(gòu)買方支付的支付的合并對(duì)合并對(duì)價(jià)價(jià) 550萬(wàn)萬(wàn)凈資產(chǎn)凈資產(chǎn)增值增值20萬(wàn)萬(wàn)商譽(yù)商譽(yù)萬(wàn)萬(wàn)合并價(jià)差合并價(jià)差5萬(wàn)萬(wàn)原資原資產(chǎn)低產(chǎn)低估或估或負(fù)債負(fù)債高估高估部分部分例例2：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方：購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方0股權(quán)股權(quán)合并商譽(yù) 少數(shù)股東少數(shù)股東權(quán)益權(quán)益母公司股東權(quán)益注：（）注：（）（）（）n、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：、主要調(diào)整抵銷事項(xiàng)：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。期股權(quán)投資與子公司相應(yīng)的股東權(quán)益。n基本調(diào)整抵銷分錄：基本調(diào)整抵銷分錄： （投資成本（投資成本等于等于子公司子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（全資子公司）可辨認(rèn)凈資

46、產(chǎn)的公允市價(jià)（全資子公司）借：股東權(quán)益借：股東權(quán)益 （子公司的股東權(quán)益）（子公司的股東權(quán)益）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司子公司（母公司對(duì)子公司的投資）（母公司對(duì)子公司的投資）商譽(yù)商譽(yù) （子公司的原商譽(yù)）（子公司的原商譽(yù)）n子公司賬面的商譽(yù)是子公司原來(lái)收購(gòu)其他公子公司賬面的商譽(yù)是子公司原來(lái)收購(gòu)其他公司時(shí)產(chǎn)生的，未必對(duì)母公司仍有價(jià)值，因此合司時(shí)產(chǎn)生的，未必對(duì)母公司仍有價(jià)值，因此合并時(shí)予以沖銷。并時(shí)予以沖銷。n主要調(diào)整主要調(diào)整抵銷抵銷分錄：分錄：（投資成本（投資成本大于大于子公司可子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司）辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司）（1）計(jì)算確定合并價(jià)差）計(jì)算確

47、定合并價(jià)差 借：股東權(quán)益借：股東權(quán)益 （子公司的股東權(quán)益）（子公司的股東權(quán)益） 合并價(jià)差合并價(jià)差 （差額）（差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司子公司（母公司對(duì)子公司的投資成本）（母公司對(duì)子公司的投資成本） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 （子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例） （2）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配： 借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債 （公允價(jià)值（公允價(jià)值-帳面價(jià)值的差額）帳面價(jià)值的差額） 商譽(yù)商譽(yù) （合并產(chǎn)生的商譽(yù)）（合并產(chǎn)生的商譽(yù)） 貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債 （賬面價(jià)值

48、（賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）公允價(jià)值的差額） 商譽(yù)商譽(yù) （子公司的原商譽(yù)）（子公司的原商譽(yù)） 合并價(jià)差合并價(jià)差 n主要調(diào)整主要調(diào)整抵銷抵銷分錄：分錄：（投資成本（投資成本小于小于子公司可子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司）辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)（非全資子公司）（1）計(jì)算確定合并價(jià)差）計(jì)算確定合并價(jià)差 借：股東權(quán)益借：股東權(quán)益 （子公司的股東權(quán)益）（子公司的股東權(quán)益） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司子公司（母公司對(duì)子公司的投資）（母公司對(duì)子公司的投資） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 （子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值少數(shù)股東持股比例少數(shù)股東持股比例）合并價(jià)差合并價(jià)差 （差額）（差額） （2）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：）同時(shí)進(jìn)行合并價(jià)差的分配：借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債借：低估資產(chǎn)或高估負(fù)債 （公允價(jià)值（公允價(jià)值-帳面價(jià)值的差額）帳面價(jià)值的差額）合并價(jià)差合并價(jià)差 貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債貸：高估資產(chǎn)或低估負(fù)債 （賬面價(jià)值（賬面價(jià)值-公允價(jià)值的差額）公允價(jià)值的差額） 商譽(yù)商譽(yù) （子公司的原商譽(yù)）（子公司的原商譽(yù)）未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) （合并產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)）（合并產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)）f、合并資產(chǎn)負(fù)債表：、合并資產(chǎn)負(fù)債表：被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量；被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值計(jì)量