《企業(yè)會計準則》金融資產(chǎn)會計處理探討

1、  企業(yè)會計準則金融資產(chǎn)會計處理探討    企業(yè) 會計 準則第22號 金融 工具確認和計量和企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對金融資產(chǎn)會計處理進行了規(guī)范，使國內(nèi)企業(yè)（包括銀行業(yè)）在金融工具的確認和計量與國際會計準則接軌，使國內(nèi)企業(yè)的會計核算工作更加適應國際化 發(fā)展 需求，為企業(yè)增強國際競爭力奠定了基礎，本文就金融資產(chǎn)會計實務進行探討。一、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的會計處理因金融資產(chǎn)的分類不同而有較大差異，按照第22號企業(yè)會計準則的要求，金融資產(chǎn)應在初始確認時分為四大類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。這類金融資產(chǎn)還可進一步分為交易性金融

2、資產(chǎn)和指定為以公允值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以下簡稱交易性金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)的外延接近舊準則中的短期投資。（2）持有至到期投資，這類金融資產(chǎn)的外延接近舊準則中的長期債權投資。（3）貸款和應收款項。（4）可供出售金融資產(chǎn)。某項金融資產(chǎn)具體應分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。對金融資產(chǎn)分類的難點在于交易性、持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)的劃分。對這三類金融資產(chǎn)的劃分是進行相關會計處理的第一步，對這三類金融資產(chǎn)的歸類將導致后續(xù)計量的截然不同。例如，某企業(yè)支付10萬元購買隨時可進行交易的尚未到期的3年期國債，該國債購買后可以進行以下三種歸類：（1）劃分為交易性金

3、融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負債表日的公允價值將其列示在資產(chǎn)負債表的“交易性金融資產(chǎn)”項目。資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入當期損益。這種會計處理方式可簡括為“有賠有賺”。（2）劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則要按資產(chǎn)負債表日的公允價值將其列示在資產(chǎn)負債表的“可供出售金融資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入所有者權益。這種會計處理方式可簡括為“不賠不賺”。（3）劃分為持有至到期投資，則在資產(chǎn)負債表日要 計算 本會計期間因持有該項投資而實現(xiàn)的利息收入。這種會計處理方式可簡括為“只賺不賠”。二、金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理按照新會計準則的要求，交易

4、性金融資產(chǎn)公允價值的變動應計入當期損益，同時在處置該金融資產(chǎn)時，應將計入當期損益的公允價值變動部分轉(zhuǎn)回。例如某公司持有的一項交易性金融資產(chǎn)成本為100萬元，年終時該項資產(chǎn)公允價值增漲20萬元，此時會計分錄為：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 20貸：公允價值變動損益 20假定該公司處置該項交易性金融資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量為130萬元，則會計分錄為：借：銀行存款 130公允價值變動損益 20貸：交易性金融資產(chǎn)成本 100交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 20投資收益 30持有至到期投資、貸款和應收款項公允價值變動的會計處理與交易性金融資產(chǎn)的處理方式相同，但可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不是計入當期收益，而應計入

5、所有者權益（資本公積其他資本公積），同時在處置該項可供出售金融資產(chǎn)時，將計入所有者權益的公允價值變動部分轉(zhuǎn)回。與前幾項金融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)處置時公允價值的變動是從所有者權益科目轉(zhuǎn)回的，對當期損益不構成 影響 ，因此，由于該項轉(zhuǎn)回，處置可供出售金融資產(chǎn)的投資收益額與對利潤表的影響額是一致的。假定前例中該項金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則公允價值變動時的分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 20貸：資本公積其他資本公積 20處置該可供出售金融資產(chǎn)時的分錄為：借：銀行存款 130資本公積其他資本公積 20貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 100公允價值變動 20投資收益 30值得注意的是

6、，盡管持有至到期投資的公允價值變動被直接計入所有者權益，卻不會影響到持有至到期投資與損益核算的固有聯(lián)系。在實際 應用 準則時，不應得出持有至到期投資的會計核算與損益無關的結(jié)論，否則將影響到企業(yè)對金融資產(chǎn)初始分類的準確性。三、實際利率法的 應用 企業(yè) 會計 準則第22號 金融 工具確認和計量第五章第32條規(guī)定，持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。同時第二章第14條還指出，所謂實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。以長期債券為例，由于企業(yè)管理層作出發(fā)行長期債券決定到債券實際發(fā)行期間存在時差

7、，因此長期債券等金融工具的票面利率與實際發(fā)行時的資本市場利率往往不一致。為保證債券發(fā)行成功，企業(yè)往往采用溢價或折價發(fā)行方式。如果債券發(fā)行采用每年年終付息、到期還本的方式，則對債券的購買方而言，實際利率也即是其投資的盈虧平衡點。假定該實際利率為i，債券的發(fā)行期為n，則根據(jù)實際利率真的定義可以建立方程：“初始投資金額年利息×（p/a，i，n）+債券面值×（p/f，i，n）”。由于n已知，通過查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復利現(xiàn)值系數(shù)表即可確定實際利率i。例如，某企業(yè)2006年初以90萬元購買了一項面值為110萬元的5年期債券，票面利率為3.636%，利息于每年年終支付，到期還本。另支付交

8、易成本5萬元，企業(yè)將其劃分為持有至到期投資。在該項投資中，企業(yè)年初投資金額及攤余成本為95萬元，每年利息收入為4萬元（110元×3.636%），由此可根據(jù)上述方程得出方程：954×（p/a，i，5）+110×（p/f，i，5）。通過查詢年金現(xiàn)值系數(shù)表及復利現(xiàn)值系數(shù)表可確定實際利率i為6.96%。初始投資分錄為：借：持有至到期投資本金 110貸：銀行存款 95持有至到期投資利息調(diào)整 152006年年末，投資企業(yè)按權責發(fā)生制 計算 且計入當期投資收益的實際利息收入為6.61萬元（95×6.96%），而在收付實現(xiàn)制下2006年度應收利息即年末的現(xiàn)金流入為4萬元

9、，二者差額2.61萬元按復利原則滾入攤余成本，即“利滾利”。故2006年年末該項債券投資攤余成本為97.61萬元（95+2.61），會計分錄為:：借：應收利息 4持有至到期投資利息調(diào)整 2.61貸：投資收益 6.61借：銀行存款 4貸：應收利息 4上述債券投資實務是以折價發(fā)行為前提，在溢價發(fā)行的情況下，企業(yè)投資期間按權責發(fā)生制計算并計入當投資收益的實際利息收入會小于收付實現(xiàn)制下年末應收利息現(xiàn)金流入，在這種情況下，同樣應按復利原則沖減攤余成本。另外，上例中提到該5年期債券利息每年年終支付，如果該債券不是分期付息而是到期一次還本付息，則投資企業(yè)在收付實現(xiàn)制下2006年度應收利息即年末的現(xiàn)金流入為0

10、，按權責發(fā)生制計算且計入當期投資收益的實際利息收入6.61萬元按復利原則全部滾入攤余成本。會計分錄為：借：持有至到期投資應計利息 4利息調(diào)整 2.61貸：投資收益 6.61可見，在計提利息方面，交易性金融資產(chǎn)如果是到期一次還本付息，則不能計提利息；而持有至到期投資是一項長期資產(chǎn)，可以計提利息，分別計入兩個會計科目，即“應收利息”和“持有至到期投資應計利息”。四、金融資產(chǎn)減值損失新會計準則與舊準則在資產(chǎn)減值方面的最大不同點在于新準則允許包括應收利息、應收股利、其他應收款在內(nèi)的所有資產(chǎn)計提減值準備，而不再要求舊準則的八項減值準備。同時，計提資產(chǎn)減值準備的去向唯一，即金融資產(chǎn)亦遵循資產(chǎn)減值損失規(guī)定。

11、企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量第六章第40條對此進行了專門界定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)賬面進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備”。因此，持有至到期投資源、貸款和應收款項以攤余成本計量，其發(fā)生減值時，應當將金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益，交易性金融資產(chǎn)以公允價值進行計量，已反映了損失，故不提減值準備。金融資產(chǎn)減值計量的難點在于可供出售金融資產(chǎn)。盡管可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，但公允價值變動的去向為資本公積，而未進入損益，故仍需計提減值準備，以避免利潤虛增。由于可供出售金融資產(chǎn)的減值額已同公允價值變動掛鉤，因此減值損失的計量過程只需將公允價值變動由資本公積科目轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)減值損失科目即可。需明確的是，該轉(zhuǎn)變不僅局限于當期， 歷史 形成的資本公積也應轉(zhuǎn)為資產(chǎn)減值損失。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有