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遞延所得稅核算法2009-07-27 15:15:27 | 來(lái)源:中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師網(wǎng) | 作者: 注會(huì)稅法考試復(fù)習(xí)重點(diǎn):遞延所得稅的核算是考試的重點(diǎn),也是難點(diǎn)。它是基于暫時(shí)性差異確認(rèn)的,而暫時(shí)性差異因不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而存在太多的情況,除常見(jiàn)的會(huì)計(jì)與稅法差異外,還經(jīng)常與會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和日后調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合出題。所以,要解決遞延所得稅的核算問(wèn)題,必須要首先明確什么是暫時(shí)性差異,看似很簡(jiǎn)單的問(wèn)題,但具體應(yīng)用起來(lái),有很多學(xué)員并沒(méi)有真正領(lǐng)會(huì)暫時(shí)性差異的含義。一、暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,狹義上看,也就是會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。這句話的意思比較抽象,舉個(gè)常見(jiàn)的會(huì)計(jì)分錄:借:管理費(fèi)用 所有者權(quán)益(會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異)貸:累計(jì)折舊 凈資產(chǎn)(賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異)由于會(huì)計(jì)恒等式“凈資產(chǎn) = 所有者權(quán)益” 的存在,上面兩個(gè)括號(hào)中的內(nèi)容始終是相等的,但要注意借方括號(hào)的內(nèi)容是“利潤(rùn)表、發(fā)生額”的概念,而貸方括號(hào)的內(nèi)容是“資產(chǎn)負(fù)債表、余額”的概念。老的所得稅準(zhǔn)則是研究的“借方”,而新的準(zhǔn)則是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,研究的是“貸方”。這使得許多老考生很不適應(yīng),老是不經(jīng)意間回到老準(zhǔn)則的思路中。比如計(jì)提了多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,便產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異,這沒(méi)有錯(cuò),但若死板地這樣記憶,便很容易出錯(cuò)。不信請(qǐng)看下面這個(gè)小例子:例12009年12月31日, X設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元,系2006年10月20日購(gòu)入,預(yù)計(jì)使用年限為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,采用年限平均法計(jì)提折舊,2009年1月1日該設(shè)備計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為68萬(wàn)元,累計(jì)折舊為260萬(wàn)元。2009年12月31日該設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格為120萬(wàn)元;預(yù)計(jì)該設(shè)備未來(lái)使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為132萬(wàn)元。稅法規(guī)定,計(jì)提的減值損失是不允許稅前扣除的,只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許扣除。解析2009年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前X設(shè)備賬面價(jià)值=(600-260-68)-(600-260-68)(512-212-2)=176(萬(wàn)元),可收回金額為132萬(wàn)元,2009年12月31日應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=176-132=44(萬(wàn)元),計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為132萬(wàn)元。分錄為:借:資產(chǎn)減值損失 44貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備X設(shè)備 44做到這里,提問(wèn)大家一個(gè)問(wèn)題,X設(shè)備2009年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是多少呢?很多學(xué)員會(huì)毫不猶豫地說(shuō)是44萬(wàn)元,但這是錯(cuò)誤的。之所以錯(cuò)誤,是因?yàn)樵撍悸凡⑽纯紤]到2009年1月1日存在的減值準(zhǔn)備68萬(wàn)元對(duì)2009年計(jì)提折舊的影響,即2009年的折舊也存在差異。所以建議大家一定要從資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的角度出發(fā)來(lái)計(jì)算暫時(shí)性差異。計(jì)算思路為:2009年1月1日賬面價(jià)值=600-260-68=272(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)=600-60052/12-60052=340(萬(wàn)元),可抵扣暫時(shí)性差異=340-272=68(萬(wàn)元)2009年12月31日賬面價(jià)值=132(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)=600-60052/12-60053=220(萬(wàn)元),可抵扣暫時(shí)性差異=220-132=88(萬(wàn)元)。因此,2009年可抵扣暫時(shí)性差異的發(fā)生額=88-68=20(萬(wàn)元),并不是44萬(wàn)元。通過(guò)這里的例子,目的是引導(dǎo)大家不要從發(fā)生額的思路去理解,一定要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,通過(guò)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的思路來(lái)計(jì)算暫時(shí)性差異,徐老師、郭老師等授課老師也一直在強(qiáng)調(diào)這個(gè)思路,若養(yǎng)成這個(gè)思路,那么在涉及所得稅稅率變化的問(wèn)題時(shí),以及與其他會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合的題目時(shí)就會(huì)容易理解得多。對(duì)于暫時(shí)性差異的計(jì)算還是非常重要的,因?yàn)樵谟?jì)算應(yīng)交所得稅時(shí),需要使用到暫時(shí)性差異的發(fā)生額。即有以下公式:應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額當(dāng)期所得稅稅率=利潤(rùn)總額永久性差異(可抵扣暫時(shí)性差異期末余額88可抵扣暫時(shí)性差異期初余額68)(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額)當(dāng)期所得稅稅率二、所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)(一)涉及稅率變動(dòng)的所得稅計(jì)算相信這一點(diǎn)讓很多人頭疼,其實(shí)這里老師告訴您要把握兩個(gè)關(guān)鍵詞:“項(xiàng)目”和“余額”。遇到一個(gè)所得稅問(wèn)題,首先想到的是哪個(gè)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目,其次是計(jì)算暫時(shí)性差異,因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念。抽象的話不多說(shuō),先給大家一個(gè)公式:本期遞延所得稅發(fā)生額 = 期末暫時(shí)性差異新稅率 期初暫時(shí)性差異舊稅率這種情況適用于本期末對(duì)未來(lái)稅率發(fā)生變動(dòng)可以預(yù)期的情況。舉個(gè)兩個(gè)很典型的例子:例2甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬(wàn)元(均為固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量對(duì)所得稅的影響),適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利,各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬(wàn)元,2008年確認(rèn)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元,年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0.則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為( )萬(wàn)元。A. 36 B. 54 C. 126 D. 159答案D解析本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債兩個(gè)項(xiàng)目,逐個(gè)項(xiàng)目分析:固定資產(chǎn)項(xiàng)目:期初余額=期初暫時(shí)性差異期初稅率=(72/18%)18%=72(萬(wàn)元),期末余額=期末暫時(shí)性差異期末稅率=(6 600-6 000)33%=198(萬(wàn)元),因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-72=126(萬(wàn)元)預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目:期初余額=期初暫時(shí)性差異期初稅率=018%=0(萬(wàn)元),期末余額=期末暫時(shí)性差異期末稅率=(100-0)33%=33(萬(wàn)元),因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33(萬(wàn)元)。預(yù)計(jì)負(fù)債在期初并不存在,所以期初為零??偟倪f延所得稅收益=126+33=159(萬(wàn)元),選項(xiàng)D正確。說(shuō)明這里老師給出的解析看上去啰嗦了一些,但對(duì)于大家的理解是至關(guān)重要的!很多同學(xué)在計(jì)算遞延所得稅收益時(shí),根據(jù)6 600和6 000的差額,再加上期初的72/18%來(lái)計(jì)算,這就重復(fù)了,因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念,是包含期初數(shù)的,所以要區(qū)分項(xiàng)目,區(qū)分余額和發(fā)生額,這是很關(guān)鍵的。根據(jù)上面的說(shuō)明,繼續(xù)舉例子:例3甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬(wàn)元,適用的所得稅稅率為18。2008年初適用所得稅稅率改為33。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利,各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年購(gòu)入的某項(xiàng)固定資產(chǎn),2008年年末賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬(wàn)元,2008年確認(rèn)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元,年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為0.則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為( )萬(wàn)元。A. 36 B. 54 C. 291 D. 159答案C解析本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債2個(gè)項(xiàng)目,但仔細(xì)一看其實(shí)是3個(gè)項(xiàng)目,因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債都是本期新發(fā)生的,所以期初的項(xiàng)目是另外的。逐個(gè)項(xiàng)目分析:期初項(xiàng)目:期初余額=期初暫時(shí)性差異期初稅率=(72/18%)18%=72(萬(wàn)元),期末余額=期末暫時(shí)性差異期末稅率=(72/18%)33%=132(萬(wàn)元),因此期初項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=72/18%(33%-18%)=132-72=60(萬(wàn)元)。固定資產(chǎn)項(xiàng)目:期初余額=期初暫時(shí)性差異期初稅率=018%=0(萬(wàn)元),期末余額=期末暫時(shí)性差異期末稅率=(6 600-6 000)33%=198(萬(wàn)元),因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-0=198(萬(wàn)元)。預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目:期初余額=期初暫時(shí)性差異期初稅率=018%=0(萬(wàn)元),期末余額=期末暫時(shí)性差異期末稅率(100-0)33%=33(萬(wàn)元),因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33(萬(wàn)元)??偟倪f延所得稅收益=60+198+33=291(萬(wàn)元),選項(xiàng)C正確。說(shuō)明該題是為了便于與例2對(duì)比,說(shuō)明遞延所得稅在涉及稅率變動(dòng)時(shí)的核算。例3這道題的解題思想類(lèi)似于2007年的所得稅計(jì)算題,希望大家回過(guò)頭去再看一下07年那道考題,看看是否有了新的認(rèn)識(shí)!郭老師在今年的強(qiáng)化班課程所得稅章節(jié)也這道考題進(jìn)行了特別強(qiáng)調(diào)!提示學(xué)員關(guān)注期初遞延所得稅。(二)涉及會(huì)計(jì)調(diào)整(政策變更、差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng))的所得稅計(jì)算1.會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅調(diào)整很多學(xué)員對(duì)政策變更的所得稅問(wèn)題,感覺(jué)到迷茫,不知從何處下手。所得稅問(wèn)題,大家記住,始終要從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的角度出發(fā),也就是從“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”的角度來(lái)分析。我們看“會(huì)計(jì)”政策變更,顧名思義,它不是“稅法”政策變更,所以,很明顯,它只可能導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化,而計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)變,因此會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅影響調(diào)整一定是遞延所得稅,不可能是應(yīng)交所得稅。而且一定有以下等式:所得稅影響金額 = 新政策下的遞延所得稅 舊政策下的遞延所得稅 =(新政策下暫時(shí)性差異)-(舊政策下暫時(shí)性差異)所得稅稅率 =(新政策下賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ))(舊政策下賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ))所得稅稅率 =(新政策下賬面價(jià)值 舊政策下賬面價(jià)值)所得稅稅率從上面公式推導(dǎo)來(lái)看,累積影響數(shù)一定也一定存在以下等式:會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) =(新政策下賬面價(jià)值 舊政策下賬面價(jià)值)(1 - 所得稅稅率)例4甲公司系上市公司,該公司于2007年 12月建造完工的建筑物作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租,甲公司按成本模式計(jì)量。該建筑物的原價(jià)為3 000萬(wàn)元(同建造完工時(shí)公允價(jià)值),預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用直線法按照10年計(jì)提折舊。2008年末公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元,2009年末公允價(jià)值為3 300萬(wàn)元。2010年1月1日,甲公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該公司按凈利潤(rùn)的10提取盈余公積,所得稅稅率為33,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定,該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理,凈殘值為0,采用直線法按照20年計(jì)提折舊。要求:(1)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù);(2)編制甲公司2010年 1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄;解析(1)關(guān)于累積影響數(shù)的計(jì)算,老師給出兩種思路,大家體會(huì)一下使用上面老師給出的公式的便捷性!第一種思路:老的思路,即“利潤(rùn)表、發(fā)生額”思路。第二種思路:新的思路,即“資產(chǎn)負(fù)債表、余額”的思路。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) =(新政策下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值 舊政策下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值)(1 - 所得稅稅率) =3 300 -(3 000 3 000102)(1 33%)= 603(萬(wàn)元)很明顯地看到,第二種思路簡(jiǎn)潔明了,即用來(lái)計(jì)算累積影響數(shù)很有用,特別適用于做選擇題,也就是說(shuō)單純計(jì)算累積影響數(shù),不需要理會(huì)稅法的規(guī)定,不管稅法怎么規(guī)定,都不影響累積影響數(shù)的計(jì)算,直接乘以(1-稅率)便可得出,這也是很多選擇題的技巧。(2)但如果要求做賬務(wù)處理,那么對(duì)于遞延所得稅的核算就更加細(xì)致了,雖然總的所得稅影響可以通過(guò)上述公式計(jì)算出,但確認(rèn)或轉(zhuǎn)回多少遞延所得稅,還必須要細(xì)致分析新舊政策下的處理。原政策:賬面價(jià)值為3 300萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)=3 000 3 000202 = 2 700(萬(wàn)元),確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債= 60033% = 198(萬(wàn)元)新政策:賬面價(jià)值 = 3 000 3 000102 = 2 400(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)為2 700萬(wàn)元,確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)= 30033% = 99(萬(wàn)元)所得稅影響 = - 99 198 = - 297(萬(wàn)元),也等于3 300 -(3 000 3 000102)33% = 297(萬(wàn)元),這又驗(yàn)證了上面公式的正確性!本題會(huì)計(jì)分錄為:借:投資性房地產(chǎn) 300投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 600貸:利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 603遞延所得稅資產(chǎn) (30033%)99遞延所得稅負(fù)債 (60033%)198借:利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 60.3貸:盈余公積 60.32. 前期重大差錯(cuò)更正:這里指的是“會(huì)計(jì)”差錯(cuò),而非稅法差錯(cuò)。所以就存在兩種情況:(1)會(huì)計(jì)與稅法處理不一致。會(huì)計(jì)差錯(cuò),稅法無(wú)差錯(cuò),那么應(yīng)交所得稅肯定不能調(diào)整,而只是調(diào)整遞延所得稅,這一點(diǎn)類(lèi)似于上面會(huì)計(jì)政策變更的處理;例如:5月份發(fā)現(xiàn)上年度長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備少提了100萬(wàn)元,要補(bǔ)提,這與稅法規(guī)定是不一致的,形成可抵扣暫時(shí)性差異,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,所得稅稅率為33,則調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理:借:遞延所得稅資產(chǎn) 33貸:以前年度損益調(diào)整 33(2)會(huì)計(jì)與稅法處理一致。會(huì)計(jì)差錯(cuò),稅法也就出現(xiàn)了差錯(cuò),這一點(diǎn)需要大家從實(shí)務(wù)角度去考慮,即對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法
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