增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)及影響因素研究.doc

增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)及影響因素研究 摘要：在全面營(yíng)改增的大背景下，本文以提升增值稅管理水平為出發(fā)點(diǎn)，設(shè)計(jì)增值稅稅負(fù)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并通過(guò)指標(biāo)分解，分析出對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響因素包括：收入結(jié)構(gòu)與視同銷(xiāo)售行為；進(jìn)項(xiàng)稅獲取水平；結(jié)算效率；成本開(kāi)支結(jié)構(gòu)；企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上，提出利用因素分析法開(kāi)展稅負(fù)指標(biāo)分析工作，不僅可以衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效，還可以幫助發(fā)現(xiàn)計(jì)稅漏洞、挖掘業(yè)務(wù)提升空間，對(duì)實(shí)務(wù)工作具有良好的啟發(fā)與引導(dǎo)作用。 關(guān)鍵詞：增值稅 評(píng)價(jià)指標(biāo) 影響因素 一、研究意義 增值稅與營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)當(dāng)前最主要的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，隨著“營(yíng)改增”在全行業(yè)的逐步推進(jìn)，對(duì)增值稅模式下的管理研究顯得越來(lái)越有意義。與營(yíng)業(yè)稅模式相比，增值稅模式更為復(fù)雜，貫穿企業(yè)的方方面面，從發(fā)票管理、營(yíng)銷(xiāo)設(shè)計(jì)、預(yù)算編制、招標(biāo)采購(gòu)、合同簽訂到報(bào)賬結(jié)算等各個(gè)環(huán)節(jié)都有根本性的影響。在現(xiàn)代企業(yè)精細(xì)化管理的需求下，稅務(wù)人員通過(guò)在各個(gè)環(huán)節(jié)中開(kāi)展專(zhuān)題研究與專(zhuān)項(xiàng)梳理，努力提升企業(yè)管理水平。但是，在政策環(huán)境變化、經(jīng)驗(yàn)不足的情況下，由于多種因素的交叉影響，可提升點(diǎn)可能并不好識(shí)別，而且，這些管理成效大部分可能難以量化。如何衡量企業(yè)稅負(fù)承擔(dān)的高低、稅負(fù)的改善情況，如何由此分析映射出來(lái)的稅務(wù)管理情況，以及如何通過(guò)稅務(wù)分析挖掘可提升點(diǎn)以增加企業(yè)價(jià)值，是個(gè)值得深思的課題。 本研究旨在以增值稅稅負(fù)為對(duì)象，設(shè)計(jì)一套科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并通過(guò)指標(biāo)分解，探索增值稅稅負(fù)的影響因素，進(jìn)而探討如何通過(guò)稅負(fù)指標(biāo)的分析在實(shí)務(wù)工作中尋求提升點(diǎn)、衡量工作成效。 二、增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì) 從計(jì)稅原理來(lái)看，增值稅對(duì)商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額征收稅款；從計(jì)算方法來(lái)看，先根據(jù)銷(xiāo)售額與對(duì)應(yīng)稅目的銷(xiāo)項(xiàng)稅稅率計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)稅額，然后減除當(dāng)期付款獲取的進(jìn)項(xiàng)稅額，差額部分就是當(dāng)期應(yīng)交的增值稅。因此，對(duì)于增值稅稅負(fù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)，首先應(yīng)該是一個(gè)可以總覽的綜合性指標(biāo)，其次是可以幫助分環(huán)節(jié)分析的二級(jí)指標(biāo)。根據(jù)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，將增值稅稅負(fù)率設(shè)為一級(jí)指標(biāo)，平均銷(xiāo)項(xiàng)稅率和平均進(jìn)項(xiàng)稅率設(shè)為二級(jí)指標(biāo)，具體如下。 （一）增值稅稅負(fù)率 增值稅稅負(fù)率指標(biāo)，反映了企業(yè)一定期間內(nèi)承擔(dān)的增值稅稅負(fù)水平，揭示企業(yè)獲取一定收入需要繳納的增值稅額。作為對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)情況的總括性指標(biāo)，首先，分母是當(dāng)期收入，一方面與慣用的財(cái)務(wù)指標(biāo)定義相一致，有利于進(jìn)一步的指標(biāo)分解分析；另一方面可以便于與營(yíng)業(yè)稅模式下的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)情況進(jìn)行比較，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，也就是營(yíng)業(yè)收入；其次，分子是當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額，在一般情況下，等于銷(xiāo)項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅的差額，這里的進(jìn)項(xiàng)稅指的是抵減了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出后的金額，除了銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅額之外，應(yīng)交增值稅的構(gòu)成還包括適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅（例如銷(xiāo)售營(yíng)改增之前購(gòu)入的、使用過(guò)的動(dòng)產(chǎn)類(lèi)固定資產(chǎn)）、減免稅款、出口退稅等，這些零星事項(xiàng)，對(duì)于一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，占比較小，此處基于重要性原則，暫予忽略，不展開(kāi)贅述。 （二）平均銷(xiāo)項(xiàng)稅率 這一指標(biāo)，反映的是企業(yè)銷(xiāo)售的平均稅率，對(duì)于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及多稅目多稅率的情況，這一指標(biāo)可以在一定程度上反映企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。另外，視同銷(xiāo)售的行為也會(huì)影響這一指標(biāo)，因?yàn)橐曂N(xiāo)售往往在會(huì)計(jì)核算上不產(chǎn)生收入，而是隨同成本支出一同計(jì)算，因此，會(huì)加重這一比率值。在指標(biāo)定義上，分母為收入，分子為銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在規(guī)范核算的企業(yè)，大部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅列賬時(shí)點(diǎn)應(yīng)與收入列賬時(shí)點(diǎn)相一致，對(duì)于一般的業(yè)務(wù)，在列收入的同時(shí)列銷(xiāo)項(xiàng)稅，銷(xiāo)項(xiàng)稅產(chǎn)自于收入，因此，本指標(biāo)可以較好地反映企業(yè)銷(xiāo)售端的稅率水平。 （三）平均進(jìn)項(xiàng)稅率 從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，進(jìn)項(xiàng)稅的特點(diǎn)在于，遵循收付實(shí)現(xiàn)制。進(jìn)項(xiàng)稅這種資源是以企業(yè)收到合規(guī)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并且進(jìn)行認(rèn)證抵扣的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)的。而銷(xiāo)項(xiàng)稅則由于與收入同步，基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。那么，在指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅的對(duì)比基礎(chǔ)應(yīng)該也遵循收付實(shí)現(xiàn)制，此處使用當(dāng)期報(bào)賬支出，作為計(jì)算的分母，包括成本類(lèi)支出與購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的投資類(lèi)支出，在報(bào)賬數(shù)據(jù)中選取不含稅金額，即增值稅專(zhuān)用發(fā)票票面的價(jià)款額或其他票據(jù)的發(fā)票總額，以便后續(xù)分析與成本開(kāi)支相匹配。分子則使用扣除進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出后的當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這一指標(biāo)，反映的是企業(yè)在一定期間獲取進(jìn)項(xiàng)稅的水平，也就是企業(yè)一定支出伴隨獲取的進(jìn)項(xiàng)稅資源。 三、評(píng)價(jià)指標(biāo)分解及增值稅稅負(fù)影響因素分析 一個(gè)企業(yè)的增值稅稅負(fù)水平，可以通過(guò)增值稅稅負(fù)率進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，但是并不能通過(guò)平均銷(xiāo)項(xiàng)稅率和平均進(jìn)項(xiàng)稅率進(jìn)行完全解釋。因?yàn)?，從公式可以看出，產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅的來(lái)源不是收入，增值稅稅負(fù)率并不簡(jiǎn)單等于銷(xiāo)項(xiàng)稅率減去進(jìn)項(xiàng)稅率，因此，需要對(duì)指標(biāo)進(jìn)行分解，以便進(jìn)一步對(duì)稅負(fù)影響因素進(jìn)行完整性的分析。 在指標(biāo)分解的過(guò)程中，存在一個(gè)問(wèn)題，由于我國(guó)采用的是消費(fèi)型增值稅（2009年起），允許將購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所獲取的進(jìn)項(xiàng)稅額全部一次性扣除，進(jìn)項(xiàng)稅的來(lái)源包括了成本類(lèi)支出和投資類(lèi)支出（公式中定義為成本開(kāi)支總額），而購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的支出并不能完全體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中，那么，在因素分析的時(shí)候，進(jìn)項(xiàng)稅和支出對(duì)應(yīng)的范疇就會(huì)與當(dāng)期利潤(rùn)不完全匹配，不便于指標(biāo)分解。考慮到固定資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的影響最終通過(guò)折舊反映，對(duì)于存續(xù)企業(yè)，忽略購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)與計(jì)提折舊的時(shí)間性差異，用“成本”替代“成本開(kāi)支總額”將公式進(jìn)一步簡(jiǎn)化為： 由此因素分解公式可以折射出，對(duì)增值稅稅負(fù)產(chǎn)生影響的因素包括以下五個(gè)方面。 （一）收入結(jié)構(gòu)與視同銷(xiāo)售行為 平均銷(xiāo)項(xiàng)稅率反映的是企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。對(duì)于多稅率經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，營(yíng)銷(xiāo)方案的設(shè)計(jì)、促銷(xiāo)方向的引導(dǎo)、銷(xiāo)項(xiàng)稅管理的精細(xì)度都會(huì)影響收入結(jié)構(gòu)，在粗放式管理的經(jīng)營(yíng)模式下，如忽略收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，會(huì)導(dǎo)致偏高的銷(xiāo)項(xiàng)稅率，進(jìn)而增加增值稅稅負(fù)。其次，過(guò)多的視同銷(xiāo)售行為，也會(huì)引起銷(xiāo)項(xiàng)稅率的上升，在企業(yè)成本資源投放時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮由此增加的視同銷(xiāo)售稅金成本，避免產(chǎn)生不必要的支出。另外，會(huì)稅差異也會(huì)對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅率產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響稅負(fù)率。例如，會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，可能因?yàn)榉嫌?jì)稅條件而需要計(jì)繳銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但是這種影響主要產(chǎn)生時(shí)間性的差異，而且金額占比一般不會(huì)很大，并不是一種實(shí)質(zhì)性影響。 （二）進(jìn)項(xiàng)稅獲取水平 平均進(jìn)項(xiàng)稅率反映的是企業(yè)一定付款支出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅水平，體現(xiàn)了企業(yè)一定期間獲取進(jìn)項(xiàng)稅資源的能力，一方面與獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票在所有報(bào)賬中的比例有關(guān)，另一方面，與專(zhuān)票上的增值稅稅率也息息相關(guān)。進(jìn)項(xiàng)稅率的提高，有利于降低增值稅稅負(fù)。在含稅總價(jià)相等的情況下，優(yōu)先選擇增值稅一般納稅人，并且盡量要求供應(yīng)商開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，一般能獲取更多的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理，避免應(yīng)獲取增值稅專(zhuān)票而獲取普通發(fā)票的情況，避免因超過(guò)180天的認(rèn)證時(shí)限而損失進(jìn)項(xiàng)稅資源的情況。另外，通過(guò)業(yè)務(wù)梳理、稅務(wù)籌劃、合法合規(guī)地在采購(gòu)前端爭(zhēng)取有利的結(jié)算稅率，也可以幫助提高進(jìn)項(xiàng)稅的獲取比例。 （三）結(jié)算效率 結(jié)算效率，由當(dāng)期報(bào)賬支出與當(dāng)期可抵扣支出的對(duì)比值間接反映。報(bào)賬支出是收付實(shí)現(xiàn)制，可抵扣支出是權(quán)責(zé)發(fā)生制，前者是報(bào)賬的所有支出，后者只針對(duì)可獲取進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的部分支出，不能完美匹配，僅作為公式中承接前后因素的過(guò)渡性因子。在企業(yè)“營(yíng)改增”初期，這一因素可能產(chǎn)生較大的影響，結(jié)算效率較高的企業(yè)，相對(duì)結(jié)算效率低的企業(yè)，獲取進(jìn)項(xiàng)稅更為及時(shí)，前期增值稅稅負(fù)率會(huì)相對(duì)偏低。雖然這種因素產(chǎn)生的是時(shí)間性差異，但是在稅額較大的情況下，可能對(duì)納稅申報(bào)產(chǎn)生一定影響，由于報(bào)賬的不及時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅的抵減效應(yīng)不明顯，營(yíng)改增初期可能需要繳納大額增值稅款，但是在后期報(bào)賬進(jìn)度跟上的時(shí)候，就會(huì)出現(xiàn)大額留抵的情況，損失資金成本，還要根據(jù)納稅申報(bào)政策申請(qǐng)抵減或退稅。因此，對(duì)于“營(yíng)改增”企業(yè)，應(yīng)提前啟動(dòng)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，以便在營(yíng)改增初期及時(shí)獲取進(jìn)項(xiàng)稅。 （四）成本開(kāi)支結(jié)構(gòu) 可抵扣支出是企業(yè)當(dāng)期成本和開(kāi)支中，按照抵扣屬性劃分，可獲取進(jìn)項(xiàng)稅資源的部分?？傻挚壑С鲈诔杀究傤~中的占比，簡(jiǎn)稱(chēng)可抵扣支出率，在一定程度上折射出企業(yè)的成本開(kāi)支結(jié)構(gòu)。在不同行業(yè)之間，成本結(jié)構(gòu)會(huì)存在較大差異，在未“全面營(yíng)改增”之前，部分行業(yè)由于采購(gòu)內(nèi)容的特定性，可能存在大量的不可抵扣支出而影響了可抵扣支出率，產(chǎn)生較高的增值稅稅負(fù)，隨著“全面營(yíng)改增”工作的推進(jìn)，這種行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異引起的稅負(fù)差異可能會(huì)逐步縮小。同時(shí)，由于政策在不同省份間的差異，對(duì)于同一事項(xiàng)，在不同區(qū)域可能被判定為不同的抵扣屬性。另外，過(guò)高的可抵扣支出率，還可能反映了發(fā)展型企業(yè)大量投資購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的情況，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)獲取的進(jìn)項(xiàng)稅可以一次性抵扣。 （五）企業(yè)盈利水平 利潤(rùn)率反映的是企業(yè)的盈利水平。與增值稅的征收特點(diǎn)相吻合，對(duì)業(yè)務(wù)增值額征稅，利潤(rùn)率越高，稅負(fù)越重。不同行業(yè)間的利潤(rùn)水平差異較大，即便是同一集團(tuán)企業(yè)，受當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和客戶(hù)消費(fèi)習(xí)慣的制約，也可能在不同區(qū)域間呈現(xiàn)較大差異。虧損的企業(yè)，還可能出現(xiàn)負(fù)的增值稅稅負(fù)率，而利潤(rùn)率較高的企業(yè)，往往增值稅稅負(fù)率也較高。 四、稅負(fù)指標(biāo)分析的實(shí)務(wù)意義 基于以上的指標(biāo)設(shè)計(jì)與影響因素分析，結(jié)合實(shí)務(wù)工作，可以得到較大的啟發(fā)。首先，可以按照上文中的指標(biāo)公式和因素分解公式，計(jì)算企業(yè)的增值稅稅負(fù)率以及各項(xiàng)因素對(duì)稅負(fù)率的影響；其次，尋找合適的標(biāo)桿對(duì)標(biāo)，可以是同一集團(tuán)的兄弟公司，可以是同一地區(qū)的同行，也可以是自己的歷史水平或者目標(biāo)水平；然后，采用因素分析法，利用因素分解公式，計(jì)算本企業(yè)與標(biāo)桿值各項(xiàng)因子差異導(dǎo)致的稅負(fù)率差異分別是多少，具體可參照表1示例。根據(jù)計(jì)算結(jié)果，剔除不可作用因素，包括行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異、盈利水平、政策差異、會(huì)稅差異等影響，進(jìn)行比較分析，進(jìn)而促進(jìn)管理提升。 具體方向包括以下幾點(diǎn)。 （一）衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效 利用增值稅稅負(fù)率這一綜合指標(biāo)，可以對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)起到綜合評(píng)價(jià)作用。與標(biāo)桿企業(yè)對(duì)比，可以看出企業(yè)稅負(fù)是否存在過(guò)高的情況；與自身歷史情況相比，可以綜合評(píng)價(jià)稅負(fù)管理的成效；與自身營(yíng)改增前的稅負(fù)情況對(duì)比，可以對(duì)比營(yíng)改增后自身流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化，但是由于營(yíng)改增后收入和成本在價(jià)稅分離原則下同時(shí)下降，需要同時(shí)考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。 （二）通過(guò)合理性判斷，發(fā)現(xiàn)計(jì)稅漏洞 在對(duì)比過(guò)程中，可能由某項(xiàng)因素的異常，通過(guò)合理性分析，可以發(fā)現(xiàn)計(jì)稅漏洞，包括漏繳視同銷(xiāo)售銷(xiāo)項(xiàng)稅、重復(fù)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅、銷(xiāo)項(xiàng)稅率核算不準(zhǔn)確等情況。一方面，可以幫助控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，減少因工作失誤導(dǎo)致的企業(yè)利益損失。 （三）對(duì)標(biāo)管理，挖掘業(yè)務(wù)提升空間 通過(guò)與標(biāo)桿企業(yè)的對(duì)標(biāo)分析，剔除不可比因素的影響，從因素差異中發(fā)覺(jué)自身的落后點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)可作為空間；再進(jìn)一步通過(guò)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，深入分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)分項(xiàng)指標(biāo)的影響額，探索業(yè)務(wù)模式的優(yōu)化方向，進(jìn)而推動(dòng)前端開(kāi)展業(yè)務(wù)優(yōu)化工作。例如，偏高的銷(xiāo)項(xiàng)稅率，可能體現(xiàn)企業(yè)收入結(jié)構(gòu)的改進(jìn)空間或者過(guò)多的視同銷(xiāo)售行為，可以通過(guò)優(yōu)化營(yíng)銷(xiāo)方案設(shè)計(jì)、引導(dǎo)客戶(hù)向低稅率業(yè)務(wù)傾斜，降低銷(xiāo)項(xiàng)稅率，在收款總額一定的情況下，銷(xiāo)項(xiàng)稅的降低可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的收入；而過(guò)多的視同銷(xiāo)售行為，暗示著可能存在成本投放的不合理性，在項(xiàng)目可行性分析時(shí)，需要將視同銷(xiāo)售稅金成本考慮在項(xiàng)目成本中，避免項(xiàng)目虧損。偏低的進(jìn)項(xiàng)稅率，可能反映了在供應(yīng)商管理、專(zhuān)票管理方面的缺陷，或者項(xiàng)目稅務(wù)籌劃還存在一定空間，而進(jìn)一步根據(jù)支出進(jìn)行分類(lèi)分析，可以更深入地挖掘短板所在。而結(jié)算效率可能在營(yíng)改增初期可以起到較好的解釋作用，督促企業(yè)提高結(jié)算工作效率。成本開(kāi)支結(jié)構(gòu)一方面可以解釋不同行業(yè)間的差異，幫助剔除不可比因素的干擾；另一方面，可以在一定程度反映政策環(huán)境的變化。 五、結(jié)束語(yǔ) 本文針對(duì)增值稅模式下的稅負(fù)承擔(dān)設(shè)計(jì)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過(guò)指標(biāo)分解，分析出對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響因素包括：收入結(jié)構(gòu)與視同銷(xiāo)售行為；進(jìn)項(xiàng)稅獲取水平；結(jié)算效率；成本開(kāi)支結(jié)構(gòu)；企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上，提出稅負(fù)指標(biāo)分析的實(shí)務(wù)意義：衡量企業(yè)稅負(fù)與改善成效；通過(guò)合理性判斷，發(fā)現(xiàn)計(jì)稅漏洞；對(duì)標(biāo)管理，挖掘業(yè)務(wù)提升空間。對(duì)增值稅管理企業(yè)，特別是剛