稅收理論論文-完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的立法思考.doc

稅收理論論文-完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的立法思考只有真正實(shí)現(xiàn)中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)較低甚至為零，而高收入階層高收入部分的稅收負(fù)擔(dān)較高，從而使中低收入者可以從國(guó)家提供的公共服務(wù)中間接“也有所得”時(shí)，個(gè)人所得稅法才是正義的和公平的。本文將本著“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的完善做一些嘗試性的思考。一、課稅模式的選擇從世界各國(guó)個(gè)人所得稅法律制度的發(fā)展趨勢(shì)上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現(xiàn)稅法公平的實(shí)質(zhì)，已經(jīng)成為世界個(gè)人所得稅制發(fā)展的方向。但是具體到我國(guó)，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，卻不能馬上實(shí)施綜合所得稅的法律制度。因?yàn)槲覈?guó)人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對(duì)落后是不爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)。法律制度設(shè)定與實(shí)施的基礎(chǔ)如果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了現(xiàn)實(shí)的承受條件以至于無(wú)法對(duì)其執(zhí)行情況進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，其結(jié)果必將是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的更加不公平。筆者主張?jiān)谛抻喼袘?yīng)采取綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅法律制度。在具體制度的設(shè)計(jì)、在確定綜合與分類各自的具體所得項(xiàng)目上，應(yīng)做到在征管水平可能達(dá)到的情況下盡量把更多的應(yīng)稅項(xiàng)目納入綜合課征的范圍。因?yàn)榫C合征稅的所得項(xiàng)目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長(zhǎng)處，也越能接近修訂個(gè)人所得稅法所追求的調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的主要價(jià)值目標(biāo)。具體來(lái)說(shuō)，在繼續(xù)普遍推行源泉扣繳的基礎(chǔ)上，將一些發(fā)生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報(bào)，對(duì)除此以外的一切所得，實(shí)行年末綜合申報(bào)，統(tǒng)一進(jìn)行費(fèi)用扣除，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算納稅。以反列舉的形式規(guī)范綜合申報(bào)的部分，對(duì)于納稅人綜合計(jì)稅的部分，平時(shí)被代扣代繳的稅款，應(yīng)允許從年終匯算的應(yīng)納稅額中抵扣，多退少補(bǔ)。在實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅法律制度過(guò)程中，還應(yīng)當(dāng)不斷提高監(jiān)管力度和手段，逐漸減少分類征收項(xiàng)目，擴(kuò)大綜合征收的范圍，逐步實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅法律制度的過(guò)渡。二、減免優(yōu)惠、費(fèi)用扣除與稅率結(jié)構(gòu)減免優(yōu)惠的范圍、費(fèi)用扣除的規(guī)則與稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)是個(gè)人所得稅法律制度的核心內(nèi)容，直接關(guān)系到納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重，因此在制度設(shè)計(jì)時(shí)必須予以整體考慮。（一）減免優(yōu)惠的范圍個(gè)人所得稅現(xiàn)階段的職能定位決定了個(gè)人所得稅法調(diào)節(jié)的內(nèi)容和目的與其他稅收法規(guī)有所不同，主要是通過(guò)對(duì)收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)個(gè)人收入的初衷。因此，個(gè)人所得稅法不存在因?qū)δ承┦杖胄枰膭?lì)而減免稅的需要。為貫徹公平原則，其優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)集中在對(duì)低收入者的統(tǒng)一補(bǔ)貼以及對(duì)受損害者的補(bǔ)償性收入上?，F(xiàn)行稅法中的鼓勵(lì)性、引導(dǎo)性的減免應(yīng)該取消。具體來(lái)講，一方面應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況的諸多變化適時(shí)取消對(duì)退休金所得的免稅優(yōu)惠，另一方面對(duì)個(gè)人在遭受侵害以后所得到的一些補(bǔ)償或賠償性所得在稅法中則應(yīng)盡快明確給予免稅待遇。在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，對(duì)于現(xiàn)行由授權(quán)立法所形成的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局甚至是各省市地方政府所規(guī)定的各種政策性減免，經(jīng)清理確有保留必要的宜由個(gè)人所得稅法直接規(guī)定，對(duì)那些暫時(shí)無(wú)法界定是否繼續(xù)予以減免的項(xiàng)目，可由立法繼續(xù)授權(quán)有關(guān)部門另行規(guī)定，且應(yīng)嚴(yán)格限定在中央一級(jí)，最好是國(guó)務(wù)院。改變傳統(tǒng)的“法律簡(jiǎn)、法規(guī)詳、規(guī)章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。（二）費(fèi)用扣除的規(guī)則個(gè)人所得稅法最顯著的特點(diǎn)就是對(duì)純收入征稅。既然是對(duì)純收入征稅，那么在確定個(gè)人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進(jìn)一步明確毛收入總額中所應(yīng)扣除的各項(xiàng)成本費(fèi)用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用即生計(jì)費(fèi)用。就成本扣除而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例已對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等的成本扣除作出了較為明確的規(guī)定，鑒于國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知及財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（國(guó)發(fā)200016號(hào)）對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者也改為只征收個(gè)人所得稅，因此，在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)宜參照個(gè)體工商戶的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行直接規(guī)范。規(guī)范費(fèi)用扣除，有助于反映出納稅人的真實(shí)納稅能力，體現(xiàn)了公平，兼顧了效率。從各國(guó)稅法的相應(yīng)規(guī)定來(lái)看，生計(jì)扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進(jìn)行生計(jì)扣除。大多數(shù)國(guó)家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計(jì)扣除額，而是在依法計(jì)算出稅額后，再?gòu)亩愵~中減除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。三是家庭系數(shù)法?？紤]到分類征稅部分的扣除相對(duì)簡(jiǎn)單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點(diǎn)，在借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)個(gè)人所得稅法綜合計(jì)征部分生計(jì)扣除規(guī)則進(jìn)行完善。主要有以下幾個(gè)方面：首先，個(gè)人基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)提高。以2002年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入7703元計(jì)算，筆者認(rèn)為，對(duì)于一個(gè)在中等城市生活的納稅人來(lái)說(shuō)，基礎(chǔ)扣除應(yīng)至少提高至每月1200元。同時(shí)，應(yīng)考慮不同地區(qū)、不同城市間收入水平、物價(jià)水平等的差距，在個(gè)人所得稅法中直接規(guī)定一個(gè)幅度，由各個(gè)地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的基礎(chǔ)扣除額。另外，現(xiàn)行法律中允許外國(guó)人附加扣除3200元的規(guī)定宜盡快取消。其次，應(yīng)明確規(guī)定贍養(yǎng)扣除和附加扣除。伴隨著我國(guó)步入老齡化社會(huì)以及生活條件的不斷改善、醫(yī)療技術(shù)的顯著提高，老年人在家庭中的數(shù)量正日益增加，贍養(yǎng)老人的費(fèi)用無(wú)疑已經(jīng)或即將成為大多數(shù)家庭現(xiàn)實(shí)的支出項(xiàng)目，因此稅法中應(yīng)相應(yīng)增加贍養(yǎng)扣除的規(guī)定。具體可以參照美國(guó)的做法，即納稅人就其贍養(yǎng)人口的多少每人扣除一定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。至于附加扣除，我國(guó)在這方面已有類似的規(guī)定，如個(gè)人慈善捐贈(zèng)未超過(guò)應(yīng)納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應(yīng)該允許全額扣除個(gè)人向國(guó)家指定和核準(zhǔn)的慈善機(jī)構(gòu)和公益事業(yè)捐贈(zèng)支出，因?yàn)榇朔N捐贈(zèng)必將間接地增加最低收入階層的收入，其結(jié)果是與個(gè)人所得稅法所追求的對(duì)個(gè)人收入分配差距的調(diào)節(jié)相一致的。另外，近年來(lái)我國(guó)住房、教育、醫(yī)療等改革措施相繼出臺(tái)，使個(gè)人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫(yī)療費(fèi)用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實(shí)的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內(nèi)據(jù)實(shí)對(duì)這些費(fèi)用支出進(jìn)行附加扣除，應(yīng)該說(shuō)是實(shí)現(xiàn)稅法實(shí)質(zhì)公平的必然選擇。此外，對(duì)一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應(yīng)該做出較多的扣除。第三，許多學(xué)者都相繼主張將我國(guó)的納稅申報(bào)主體由個(gè)人改為家庭。但筆者認(rèn)為就現(xiàn)階段而言，稅法中還不宜作出類似的規(guī)定。一方面我國(guó)的家庭情況與西方發(fā)達(dá)國(guó)家不同。西方國(guó)家的家庭以標(biāo)準(zhǔn)的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關(guān)系比較簡(jiǎn)單，而我國(guó)家庭成員關(guān)系復(fù)雜，家庭的界定較難統(tǒng)一。如以家庭為納稅單位綜合申報(bào)、統(tǒng)一費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，混亂現(xiàn)象將在所難免。另一方面我國(guó)民政部門婚姻登記的數(shù)據(jù)庫(kù)及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務(wù)部門在申報(bào)中切實(shí)弄清納稅人之間相對(duì)多變的婚姻關(guān)系可以說(shuō)是不切實(shí)際的。因此，以夫妻關(guān)系作為家庭界定標(biāo)準(zhǔn)的做法目前還不可行?，F(xiàn)階段只宜沿用以個(gè)人為申報(bào)單位的規(guī)定，那么在具體規(guī)范個(gè)人所得稅有關(guān)贍養(yǎng)扣除時(shí)就應(yīng)明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當(dāng)然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養(yǎng)義務(wù)）也應(yīng)允許納稅人通過(guò)法定的申請(qǐng)程序?qū)崿F(xiàn)姻親贍養(yǎng)的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當(dāng)賦予納稅人某種選擇權(quán)，即納稅人依據(jù)原始憑證可自行選擇在夫妻一方進(jìn)行申報(bào)抵扣。（三）稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)對(duì)綜合征收的部分，應(yīng)按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率征稅。具體可參照現(xiàn)行稅法對(duì)個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得所適用的5級(jí)超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，以35%為最高邊際稅率。對(duì)分類征收部分，則可